何學(xué)軍

【摘 要】一直以來(lái)，房地產(chǎn)企業(yè)在成本核算方面比較混亂，特別是成本對(duì)象確定、成本分?jǐn)偟确矫妫S意性比較大，這樣導(dǎo)致數(shù)據(jù)不真實(shí)，本文就成本對(duì)象確定，分?jǐn)偡椒ā㈩A(yù)估等方面進(jìn)行了分析，提出了一些見解。

【關(guān)鍵詞】成本核算；成本對(duì)象；成本分?jǐn)?；預(yù)估

一、引言

房地產(chǎn)企業(yè)成本核算在房地產(chǎn)開發(fā)過(guò)程中有著非常重要的作用，成本核算對(duì)象和分?jǐn)偟姆椒?，?duì)核算出來(lái)的成本高低有著不同的影響，而成本是制定銷售價(jià)格的依據(jù)，也是決定著一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目稅負(fù)的高低和利潤(rùn)的大小。從房地產(chǎn)開發(fā)周期來(lái)看，期間跨度大，從開發(fā)到預(yù)售到收入成本結(jié)轉(zhuǎn)，有1年以上的時(shí)間，期間涉及到成本對(duì)象的確定、成本的分期、成本歸集和分?jǐn)?、成本的結(jié)轉(zhuǎn)，因此確定合理的成本核算方法，在整個(gè)地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)中，有著十分重要的地位。

二、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算存在的問(wèn)題分析

從財(cái)務(wù)管理上來(lái)說(shuō)，國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)成本核算方法，特別是成本分?jǐn)偡椒](méi)有具體詳細(xì)的規(guī)定，財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)文，也只是對(duì)成本核算對(duì)象、成本項(xiàng)目和成本分配方法進(jìn)行了原則性的規(guī)定，但沒(méi)有較為詳細(xì)的操作細(xì)則。目前各企業(yè)只是遵從稅務(wù)的規(guī)定，在土地成本、公共配套設(shè)施開發(fā)成本、借款費(fèi)用所采用的分配方法方面進(jìn)行了統(tǒng)一，但在其他的成本項(xiàng)目分配上自行確定。這樣就造成一定的混亂局面，為不同目的，選擇不同的方法，隨意性比較強(qiáng)。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.成本對(duì)象選擇隨意

對(duì)于比較大的房地產(chǎn)項(xiàng)目，一次性開發(fā)投資過(guò)大，資金壓力大，開發(fā)商一般都是采取分期開發(fā)，滾動(dòng)投入的模式，而且項(xiàng)目中產(chǎn)品業(yè)態(tài)比較多，因此在成本核算對(duì)象方面，供選擇的比較多，各房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各不相同。

2.成本分配隨意

財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)文規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，由某一成本核算對(duì)象負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入成本核算對(duì)象成本；由幾個(gè)成本核算對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)選擇占地面積比例、預(yù)算造價(jià)比例、建筑面積比例等合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計(jì)入成本核算對(duì)象成本。而國(guó)稅【2009】31號(hào)文也只是對(duì)土地成本、公共配套成本、借款費(fèi)用分?jǐn)傔M(jìn)行了統(tǒng)一，對(duì)于其他各成本項(xiàng)目采用具體什么分配方法，卻沒(méi)有明確規(guī)定，這樣就造成各企業(yè)各自為政，為追求利潤(rùn)最大化，就采取對(duì)當(dāng)期成本最小的方法，為減少稅負(fù)，就采取對(duì)當(dāng)期成本最大化的方法。而對(duì)于應(yīng)該在完工成本對(duì)象和未完工成本對(duì)象分?jǐn)偟墓才涮壮杀?，比如?huì)所、大型公共景觀、小區(qū)主干道等也沒(méi)有具體規(guī)定，造成成本分?jǐn)傁敕謹(jǐn)偩头謹(jǐn)?，不想分?jǐn)偩筒环謹(jǐn)?，比較隨意。

3.成本賬面值不能反映真實(shí)成本

目前各房地產(chǎn)企業(yè)大多數(shù)采取工程款支付多少，就歸集多少成本的方法，各施工單位為了減少當(dāng)期稅負(fù)，也采取收到多少工程款，就開多少工程發(fā)票的模式，“開發(fā)成本”科目反映的是實(shí)際付款數(shù)，并不是完工工程成本的全部，這樣導(dǎo)致某個(gè)時(shí)點(diǎn)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表將不能完整的反映工程成本的實(shí)際完成數(shù)，導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債的虛減，不能反映企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債情況，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。

4.成本預(yù)估隨意

房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目完工，交付使用的時(shí)候，由于還存在一些沒(méi)有辦理結(jié)算的工程，另外也還存在一些未完工的工程，賬面成本無(wú)法反映真實(shí)成本，不符合收入和成本配比原則，因此一些企業(yè)采取預(yù)估的辦法來(lái)核算此部分成本。由于沒(méi)有統(tǒng)一明確的預(yù)估辦法，因此成本預(yù)估比較隨意，成為企業(yè)調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)的一種手段。

三、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算存在問(wèn)題的對(duì)策建議

1.成本對(duì)象的確定

正確確定成本核算對(duì)象，是公允反映房地產(chǎn)項(xiàng)目成本的基礎(chǔ)。一般來(lái)說(shuō)，成本對(duì)象的確定可以有三種方法，一種是按項(xiàng)目交付使用的時(shí)間來(lái)確定，將交付使用時(shí)間相同的房地產(chǎn)項(xiàng)目作為一個(gè)成本對(duì)象來(lái)核算；一種是按房地產(chǎn)項(xiàng)目業(yè)態(tài)來(lái)確定，即按產(chǎn)品的不同類型是住宅、高層、商鋪還是車庫(kù)等來(lái)確定；第三種是混合型的分類，即在按交付使用時(shí)間來(lái)確定的同時(shí)，也按項(xiàng)目業(yè)態(tài)來(lái)確定。

按交付時(shí)間來(lái)確定成本對(duì)象是一種比較容易操作，同時(shí)也是經(jīng)常使用的一種方法。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是與項(xiàng)目的開發(fā)周期同步，而且有明確的節(jié)點(diǎn)及相應(yīng)的證照支持，在合同管理和項(xiàng)目管理上更容易操作和得到關(guān)聯(lián)部門的理解、配合，成本的歸集和分配也比較簡(jiǎn)單。其缺點(diǎn)是如果同一成本對(duì)象中產(chǎn)品業(yè)態(tài)差異較大，各品種的容積率和造價(jià)有很大差異的話，平均計(jì)算的單位成本明顯不符合實(shí)際情況，會(huì)使稅收產(chǎn)生較大差異，影響企業(yè)的業(yè)績(jī)。所以，此方法適合開發(fā)項(xiàng)目品種比較接近，差異不是很明顯的項(xiàng)目，比如都是住宅，只是多層、高層之分，結(jié)構(gòu)、造型比較接近，其他品種如商鋪等只占很小的比例。

按開發(fā)產(chǎn)品業(yè)態(tài)來(lái)確定成本對(duì)象一般比較少用，但如果同一開發(fā)項(xiàng)目中，品種類型比較豐富，結(jié)構(gòu)、造型、容積率和造價(jià)明顯不同，在這種情況下，按不同的品種類型分別進(jìn)行核算，才能比較真實(shí)地反映各不同品種的成本。但如果同一品種內(nèi)每棟房屋的交付使用時(shí)間相差太長(zhǎng)，則成本核算就比較困難，不能及時(shí)反映各會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)情況。所以，只有在項(xiàng)目開發(fā)進(jìn)度是分品種開發(fā)，同一產(chǎn)品品種開發(fā)時(shí)間比較接近的情況下才使用此方法。

第三種方法綜合了以上兩種方法的優(yōu)點(diǎn)，它可以先按品種劃分成本對(duì)象后，在同一成本對(duì)象內(nèi)再按交付使用時(shí)間確定最小的成本核算對(duì)象。也可先按交付使用時(shí)間劃分后，在同一成本對(duì)象內(nèi)再按產(chǎn)品品種確定最小的成本核算對(duì)象。比如一塊地內(nèi)，一部分土地上造商鋪，另一部分則造住宅，而且住宅是分期開發(fā)，商鋪和一部分住宅可以一起開發(fā)，也可以不一起開發(fā)。在這種情況下，由于商鋪和住宅的容積率和結(jié)構(gòu)完全不同，成本造價(jià)和裝修配置也有很大差異，故可以采用分開核算的方法。具體的做法是先按產(chǎn)品交付時(shí)間確定成本對(duì)象，在加以產(chǎn)品業(yè)態(tài)進(jìn)行輔助核算。

2.成本分配方法的確定

財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)文中規(guī)定成本分?jǐn)傆姓嫉孛娣e法、建筑面積法和預(yù)算造價(jià)法三種方法。對(duì)于房地產(chǎn)成本項(xiàng)目，應(yīng)該分別采用不同的方法來(lái)進(jìn)行分配。

（1）土地成本

土地成本一般采用占地面積法進(jìn)行分配，分期開發(fā)的，首先按本期全部成本對(duì)象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對(duì)象占地面積占期內(nèi)全部成本對(duì)象占地面積的比例進(jìn)行分配。占地面積法能解決不同容積率土地成本分?jǐn)偱浔葐?wèn)題。比如一塊地，一半建高層，一半建多層，如果按建筑面積分?jǐn)?，則多層分?jǐn)偟耐恋爻杀具^(guò)低，不符合受益原則和配比原則。

（2）前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)

應(yīng)根據(jù)每個(gè)合同、每項(xiàng)付款所含具體內(nèi)容來(lái)進(jìn)行分?jǐn)?，能明確成本對(duì)象的，要直接歸集到該成本對(duì)象，涉及到多個(gè)成本對(duì)象的，應(yīng)該采用建筑面積法在多個(gè)成本對(duì)象中進(jìn)行分配。

（3）開發(fā)間接費(fèi)

開發(fā)間接費(fèi)用應(yīng)該在未完工的成本對(duì)象中，按占地面積法進(jìn)行分配。這樣能避免按建筑面積法分配出現(xiàn)某個(gè)成本對(duì)象分配比例過(guò)高的現(xiàn)象。

（4）借款費(fèi)用

資本化的借款費(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配，這樣符合投入成本和資金占用配比原則，這對(duì)公司預(yù)算成本要求比較高，預(yù)算造價(jià)要比較精準(zhǔn)。

3.合理預(yù)估完工量

為解決賬面開發(fā)成本數(shù)不能真實(shí)反映實(shí)際完工的情況，可以借簽完工量，完工量是體現(xiàn)工程完成進(jìn)度的一個(gè)指標(biāo)，是指實(shí)際完工工程成本的預(yù)估值，而不是決算值。應(yīng)采用工業(yè)企業(yè)核算“在途材料”的方法核算“完工量”，即每月月底由專門的測(cè)算部門根據(jù)工程的實(shí)際進(jìn)度測(cè)算出該項(xiàng)目的實(shí)際完工量。財(cái)務(wù)部門根據(jù)完工量和實(shí)際付款數(shù)的差額，計(jì)入“開發(fā)成本-完工量預(yù)估”科目，對(duì)應(yīng)科目計(jì)入“應(yīng)付賬款-完工量預(yù)估”科目，在次月月初將其沖全部沖銷，直到房屋交付使用確定開發(fā)產(chǎn)品成本為止。

4.項(xiàng)目交付使用時(shí)的預(yù)估成本

大多房地產(chǎn)項(xiàng)目確認(rèn)成本，結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)產(chǎn)成品時(shí)點(diǎn)均在工程竣工決算前，即在確認(rèn)項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品總成本時(shí)工程的竣工決算尚未完成，還有大量的工程款尚未支付。所以在竣工驗(yàn)收交付使用確認(rèn)銷售收入時(shí)，必須根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)算開發(fā)產(chǎn)品成本，并按收入與成本配比的原則結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入和相應(yīng)的銷售成本。由于此時(shí)工程決算尚未完成，為了計(jì)算出符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的開發(fā)產(chǎn)品成本，必須由預(yù)決算部門根據(jù)竣工圖紙計(jì)算出比較準(zhǔn)確的工程成本和預(yù)計(jì)將要發(fā)生的后續(xù)配套成本，作為計(jì)算開發(fā)產(chǎn)品成本的依據(jù)。其與實(shí)際付款數(shù)的差額則為預(yù)估成本，在“應(yīng)付賬款”的相應(yīng)明細(xì)科目中體現(xiàn)。以后經(jīng)審計(jì)的決算成本或?qū)嶋H發(fā)生的配套成本與預(yù)估成本有差異的，在后續(xù)成本對(duì)象或發(fā)生當(dāng)期的銷售成本（如無(wú)后續(xù)成本對(duì)象）中調(diào)整。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著國(guó)家在房地產(chǎn)行業(yè)的相關(guān)法律法規(guī)日益健全，房地產(chǎn)企業(yè)在成本核算上也應(yīng)逐步加強(qiáng)，逐步做到核算中統(tǒng)一，不應(yīng)隨目的不同，選用不同核算方法。

參考文獻(xiàn)：

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