王瑞紅

[摘 要] 小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在制定時(shí)，充分考慮了小企業(yè)會計(jì)管理與核算水平的現(xiàn)狀，實(shí)現(xiàn)了與企業(yè)所得稅的最大趨同，但由于二者在目標(biāo)、依據(jù)、原則等方面的不同，二者仍存在某些差異。本文主要針對準(zhǔn)則與稅法的差異進(jìn)行分析。

[關(guān)鍵詞] 小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)所得稅法；差異

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 06. 003

[中圖分類號] F231 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）06- 0004- 02

自2013年1月1日起，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱準(zhǔn)則）開始在全國執(zhí)行。考慮到小企業(yè)業(yè)務(wù)簡單、會計(jì)核算水平不高的實(shí)際情況，準(zhǔn)則對許多業(yè)務(wù)進(jìn)行了簡化處理，在很多方面消除了與企業(yè)所得稅法（以下簡稱稅法）的差異，最大限度地實(shí)現(xiàn)了準(zhǔn)則與稅法的趨同。但由于在目標(biāo)、依據(jù)、原則等方面的不同，二者仍存在某些差異。本文主要針對準(zhǔn)則與稅法的差異進(jìn)行分析。

1 二者在處理政府補(bǔ)助方面的差異

準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)或者用于補(bǔ)償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命或者在相關(guān)費(fèi)用或發(fā)生虧損的期間，計(jì)入營業(yè)外收入；用于補(bǔ)償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，直接計(jì)入營業(yè)外收入。稅法則規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。但對于企業(yè)取得的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合下列條件的，可以作為不征稅收入：①企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；②財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；③企業(yè)對該資金及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。但不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。二者在此問題上存在明顯差異。

例如，2014年1月，某小企業(yè)（一般納稅人，執(zhí)行準(zhǔn)則）收到財(cái)政撥款50萬元，用以購買某科研設(shè)備。取得增值稅專用發(fā)票（已經(jīng)通過認(rèn)證）注明，該設(shè)備的價(jià)格為80萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為13.6萬元。該設(shè)備使用壽命為10年，采用直線法計(jì)提折舊，殘值率為5%。會計(jì)處理為（單位：萬元）：

（1）收到財(cái)政撥款 借：銀行存款 50 貸：遞延收益 50

（2）購買設(shè)備 借：固定資產(chǎn) 80 應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額 13.6

貸：銀行存款 93.6

（3）計(jì)提折舊 80×（1-5%）÷10=7.6

借：制造費(fèi)用 7.6 貸：累計(jì)折舊 7.6

確認(rèn)政府補(bǔ)助收益 借：遞延收益 5 貸：營業(yè)外收入 5

如果該企業(yè)取得上述補(bǔ)助資金符合免稅條件，則在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬元，同時(shí)調(diào)減累計(jì)折舊7.6 萬。如果不符合免稅條件，則無需再做任何調(diào)整。

2 二者在處理會計(jì)差錯方面的差異

準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)對會計(jì)差錯更正應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行會計(jì)處理，即在會計(jì)差錯發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期更正差錯并將該調(diào)整金額計(jì)入當(dāng)期損益。現(xiàn)行稅法對會計(jì)差錯更正沒有做出統(tǒng)一、明確的規(guī)定，但通過對相關(guān)稅法條文進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)稅法對此問題實(shí)際上是采取了追溯調(diào)整法。例如，《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》規(guī)定，企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5 年。二者存在差異。

例如，2014年1月，某企業(yè)發(fā)現(xiàn)2013年少計(jì)提折舊5 000元，按照準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)做如下會計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用 5 000 貸：累計(jì)折舊 5 000

但在實(shí)務(wù)中如果差錯的數(shù)額較大，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會要求調(diào)整留存收益。例如，上題改為 某企業(yè)發(fā)現(xiàn)2013年少計(jì)提折舊50 000元，在企業(yè)采用的折舊方法和稅法規(guī)定無差異的情況下，應(yīng)做如下會計(jì)處理：

借：利潤分配——未分配利潤 50 000 貸：累計(jì)折舊 50 000

借：利潤分配——未分配利潤 -12 500 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 -12 500

借： 利潤分配——未分配利潤 -3 750 貸：盈余公積 -3 750

3 二者在包裝物出租方面的差異

準(zhǔn)則簡化了包裝物出租的核算方法，小企業(yè)在包裝物出租期間不需要結(jié)轉(zhuǎn)成本，僅僅做備查登記即可，在取得時(shí)租金收入計(jì)入“營業(yè)外收入”并結(jié)轉(zhuǎn)成本。稅法則規(guī)定，租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。二者存在差異。

2013年12月，某小企業(yè)（執(zhí)行準(zhǔn)則）出租一批包裝物，成本為15 000元，合同約定對方應(yīng)在當(dāng)月支付租金2 000元，但對方直到2014年1月才支付租金。

會計(jì)處理為：2013年12月發(fā)出包裝物時(shí)不做任何處理，僅做備查登記

2014年1月收到租金時(shí) 借：銀行存款 2 000 貸：營業(yè)外收入

企業(yè)在進(jìn)行2014年的所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)該調(diào)增應(yīng)納稅所得額2 000元，在進(jìn)行2015年的所得稅匯算清繳時(shí)再減增應(yīng)納稅所得額2 000元。

4 二者在處理開辦費(fèi)方面的差異

準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用。稅法則規(guī)定：企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以從正常經(jīng)營的當(dāng)年開始，在不短于3年以內(nèi)的期限內(nèi)分期攤銷。二者存在差異。

例如，2013年1-12月，某小企業(yè)（執(zhí)行準(zhǔn)則）處于籌建期，發(fā)生開辦費(fèi)12萬元，2014年開始正常經(jīng)營。

會計(jì)處理為（單位：萬元）：借：管理費(fèi)用 12 貸：銀行存款等 12

由于企業(yè)在籌建期內(nèi)不需要進(jìn)行納稅申報(bào)，該開辦費(fèi)不能作為稅前扣除項(xiàng)目，但企業(yè)可以選擇在進(jìn)行2014年的所得稅匯算清繳時(shí)一次性調(diào)減應(yīng)納稅所得額12萬元，或者從2014年開始，連續(xù)在3年內(nèi)每年調(diào)減應(yīng)納稅所得額4萬元。

除了上文所說的以外，準(zhǔn)則與稅法在企業(yè)試運(yùn)行收入、固定資產(chǎn)折舊范圍與預(yù)計(jì)凈殘值、符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利收益處理等很多方面存在差異。小企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)仔細(xì)研究這些差異，才能做出正確的會計(jì)處理，有效地避免納稅風(fēng)險(xiǎn)。

主要參考文獻(xiàn)

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[2]相力華.淺析《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與稅法規(guī)定的異同[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2013（7）.

[3]劉彩霞.小企業(yè)固定資產(chǎn)會計(jì)處理例析[J].財(cái)會通訊，2013（22）.