李經(jīng)路

[摘 要] 文章回顧了我國非貨幣性資產(chǎn)交換的發(fā)展演進歷程，將我國非貨幣性資產(chǎn)交換準則與美國、加拿大以及國際會計準則理事會的相關準則進行對比，指出了我國非貨幣性資產(chǎn)交換準則在概念界定、適用范圍、披露以及實務操作等方面存在的問題并提出了改進建議。

[關鍵詞] 非貨幣性資產(chǎn)交換；范圍；換入資產(chǎn)成本

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 08. 001

[中圖分類號] F234 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）08- 0002- 04

1 我國非貨幣性資產(chǎn)交換準則演進歷程

歷史是最重要的。要想解讀現(xiàn)在、展望未來，就要重新認識過去。20世紀90年代以后的中國，隨著證券市場的迅速發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營方式的創(chuàng)新，資產(chǎn)置換、股權置換等非貨幣性交易增多。因此研究、制定非貨幣性交易會計準則，規(guī)范其相關會計處理尤為迫切。1994年，財政部立項“易貨貿易”進行研究。1995年，財政部對易貨貿易會計準則的范圍加以擴展，更名為非貨幣性交易會計準則。1996年，發(fā)布了《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易（征求意見稿）》。1998年5月，開始草擬該準則草案。1999年6月28日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》，并要求自2000年1月1日起國內所有企業(yè)執(zhí)行。1999年6月28日的準則，對于規(guī)范非貨幣性交易起到一定的積極作用。但是，該準則較多地引用了公允價值概念，要求企業(yè)在不同類非貨幣性交易中采用換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。在當時公允價值難以取得的條件下，該處理方法可能使部分企業(yè)非貨幣性交易產(chǎn)生的利潤不可靠、不真實。基于此，財政部2001年1月18日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》，要求自2001年1月1日起在全國所有企業(yè)執(zhí)行。修訂后的非貨幣性交易準則改變了核算原則（以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值），簡化了披露內容（披露換入、換出資產(chǎn)的類別及金額），取消了“非貨幣性交易收益”科目，簡化了有關費用的核算（對于非貨幣性交易中發(fā)生的一些費用，如運雜費、資產(chǎn)評估費等內容要求直接計入換入資產(chǎn)的成本中）。

在會計準則國際趨同的背景下，2006年2月15日財政部頒布了新準則，對2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》原準則進行了修訂。新準則主要是引入了“商業(yè)實質”概念及其判斷標準、將非貨幣性資產(chǎn)交換區(qū)分為公允價值模式和賬面價值模式，分別采取不同的處理原則進行處理，在一定程度上恢復并發(fā)展了公允價值的使用，簡化了非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理。雖然我國非貨幣性資產(chǎn)交換準則在變遷過程中曾經(jīng)出現(xiàn)了曲折和后退現(xiàn)象，但是從發(fā)展趨勢上看基本上是沿著“國際慣例采納→國際會計協(xié)調→國際會計趨同”上升的路徑演進的。

新準則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。本次新準則改變了原先“非貨幣性資產(chǎn)交易”的稱呼，采用國際會計準則理事會的“非貨幣性資產(chǎn)交換”這一術語。

2 非貨幣性資產(chǎn)交換準則適用范圍、補價、披露方面的國際比較

2.1 準則適用范圍的比較

就國際范圍內來看，專門制定非貨幣性資產(chǎn)交換準則的國家不多，主要是美國和加拿大。美國APB意見書第29號將非貨幣性資產(chǎn)交換定義為：不涉及或很少涉及貨幣性資產(chǎn)或負債的交換以及非互惠轉讓。2004年FAS第153號《非貨幣性資產(chǎn)交換》對非貨幣性資產(chǎn)交換提出嚴格的限制性條件，即“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉讓只有在轉讓方對轉讓資產(chǎn)不再進行實質性的持續(xù)涉入，即資產(chǎn)所有權上的風險或報酬己經(jīng)轉移時才應作為交換”。

《加拿大特許會計師協(xié)會手冊：會計建議書第3830章——非貨幣性交易》列出了非貨幣性交易包括非貨幣性交換以及非互惠的非貨幣性資產(chǎn)轉讓兩類內容。綜上可以看出，美國和加拿大對非貨幣性交易的界定基本相似，都包括非貨幣性交換和非互惠轉讓。同時，非貨幣性交易對象都涉及非貨幣性資產(chǎn)、負債和勞務。

我國《企業(yè)會計準則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》將非貨幣性資產(chǎn)交換定義為：交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）?？梢钥闯?，我國非貨幣性資產(chǎn)交換準則核算范圍比美國的規(guī)定要窄一些。

（1）我國準則不涉及非互惠轉讓。

（2）我國準則不涉及非貨幣性負債和勞務。

（3） 對待關聯(lián)方之間的非貨幣性交易的態(tài)度存在差異。美國相關準則把關聯(lián)方之間的非貨幣性交易排除在準則之外，對關聯(lián)企業(yè)的非貨幣性交易嚴加限制、另行規(guī)定。我國會計準則雖然提出在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系，關聯(lián)方關系的存在可能會導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質，而仍將關聯(lián)方之間的非貨幣性交易包含在非貨幣性交易的范圍之內。

2.2 關于補價的比較

非貨幣性資產(chǎn)交換并不意味著不涉及任何貨幣性資產(chǎn)，如果只涉及到少量的貨幣性資產(chǎn)，仍屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，補價是非貨幣性交易中涉及的少量的貨幣性資產(chǎn)。其實質是由于交換雙方的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值不等值，由價值較低的一方向價值較高的一方支付的一種補償。美國APB意見書第29號中明確規(guī)定：很少的貨幣性資產(chǎn)或負債指貨幣性資產(chǎn)或負債的公允價值低于交換資產(chǎn)或負債公允價值的一定比例，比如25%。

《加拿大特許會計師協(xié)會手冊：會計建議書第3830章——非貨幣性交易》規(guī)定，如果補價的公允價值低于所交換資產(chǎn)公允價值總額的10%，該交易就視為非貨幣性交易。

我國非貨幣性交易準則也提出了補價占整個交易金額25%的參考比例。但在實務中，這種做法的合理性有所保留。不同行業(yè)從事大量的易貨貿易，有可能因為補價所占比例的細微差別而采取截然不同的核算方式，對其經(jīng)營成果很難作出準確的衡量，從而留給企業(yè)利潤操作的空間。

2.3 非貨幣性資產(chǎn)交換準則披露范圍的比較

美國APB意見書第29號要求披露的內容為：非貨幣性資產(chǎn)交換的性質、轉讓資產(chǎn)的計價基礎、所確認的利得或損失?！都幽么筇卦S會計師協(xié)會手冊：會計建議書第3830章——非貨幣性交易》要求披露的內容為：如果交換并沒有完成盈利過程，則應披露非貨幣性資產(chǎn)交換的性質、計量基礎、金額以及相關的利得或損失。國際會計準則要求披露的內容為企業(yè)應披露包括在每一個重大收入項目中的源自商品或勞務交換的收入金額。

我國準則要求披露的內容為：①換入資產(chǎn)成本的確定方式；②換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；③換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值；④非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。

我國新非貨幣性資產(chǎn)交換準則在披露要求上更加嚴格。這是因為我國新的非貨幣性資產(chǎn)交換準則在非貨幣性資產(chǎn)分類以及非貨幣交易類別的劃分上與美國和加拿大有著較大的不同，既沒有分為同類非貨幣性資產(chǎn)和不同類非貨幣性資產(chǎn)，也沒有嚴格區(qū)分盈利過程已經(jīng)完成和盈利過程沒有完成的非貨幣性資產(chǎn)交換，而是在是否具有“商業(yè)實質”和換出或換入資產(chǎn)公允價值能否可靠獲得的基礎上對我國非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務進行分類，分別采用公允價值和賬面價值作為計價基礎。

為了避免企業(yè)通過公允價值進行利潤操作，準則規(guī)定對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務進行詳細的披露是非常有必要的，充分顯示了我國準則制定者限制企業(yè)，特別是有關聯(lián)關系的企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換調節(jié)利潤、粉飾業(yè)績的行為。這些強制性的披露要求，對于維護我國投資者的利益以及保證報表使用者的正確決策，將發(fā)揮重大作用。

3 我國非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理中的現(xiàn)存問題

企業(yè)會計準則第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：

（1）該項交換具有商業(yè)實質。

（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。

企業(yè)會計準則第七條規(guī)定，企業(yè)在按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應當分別下列情況處理：

（1）支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

（2）收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

企業(yè)會計準則第八條規(guī)定，企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應當分別下列情況處理：

（1）支付補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

（2）收到補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

但是新會計準則體現(xiàn)原則導向的制定思想，沒有給出哪些相關稅費計入成本，哪些相關稅費計入損益的規(guī)定。這不僅為會計實務的具體操作帶來了不便，而且為企業(yè)進行利潤操縱留下了隱患。通過對CSMAR數(shù)據(jù)庫中國上市公司財務報表的搜集情況來看，有92家上市公司披露了非貨幣性資產(chǎn)交換的損益情況，具體情況如表1所示。

非貨幣性資產(chǎn)交換雖屬于非正常業(yè)務，但是會對企業(yè)的凈利潤和每股收益產(chǎn)生影響。從表1可以看出，確認為非貨幣性資產(chǎn)交換利得的比例是82.61%，而確認為非貨幣性資產(chǎn)交換損失的比例是17.39%，可見實務中企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交換大多情況下會增加當期的利潤。

關于相關稅費問題，文章認為企業(yè)取得資產(chǎn)的成本一般由價、費稅組成。準則中的賬面價值與公允價值可以理解為換入資產(chǎn)成本中的價，支付相關稅費應理解為企業(yè)為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關稅和相關的費用如運雜費、保險費，應該計入換入資產(chǎn)的成本中。為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關稅費在公允價值模式下計入當期損益，在賬面價值模式下計入換入資產(chǎn)的成本，而不能像新準則那樣一概而論，企業(yè)按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本。具體歸納如表2所示。

[案例1] A公司決定以賬面價值為90 000元、公允價值為100 000元的甲庫存商品，換入B公司賬面價值為110 000元，公允價值為100 000元的材料，甲商品為應稅消費品，A公司應交消費稅1 000元，A公司支付運雜費300元，B公司支付運雜費200元。A、B 兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%，計稅價格等于公允價值。設雙方交換具有商業(yè)實質，且甲、乙材料公允價值是可靠的，雙方發(fā)生的運費均為換入資產(chǎn)而發(fā)生的。做出A、B公司的會計處理。

分析：A公司應交的消費稅是為換出資產(chǎn)支付的消費稅，不應計入換入材料的成本中，而應當計入當期損益。

A公司換入原材料的入賬價值=

換出商品的公允價值+ 為取得材料支付的運雜費+換出資產(chǎn)的銷項稅額-換入資產(chǎn)的進項稅額=

100 000+300+100 000×17%-100 000×17%=100 300

A公司應確認的損益=

換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=

100 000-90 000=10 000

A公司的會計處理如下：

（1）換入資產(chǎn)時

借：原材料—乙材料 100 300

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）17 000

貸：主營業(yè)務收入—甲商品 100 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 17 000

銀行存款 300

（2）支付稅金時

借：營業(yè)稅金及附加 1 000

貸：應交稅費—應交消費稅（換出存貨為應稅消費品 ）

1 000

（3）結轉成本時

借：主營業(yè)務成本 90 000

貸：庫存商品 90 000

B公司換入庫存商品的入賬價值=

換出原材料的公允價值+為取得庫存商品支付的運雜費+換出原材料的銷項稅額-換入庫存商品的進項稅額=

100 000+200+100 000×17%-100 000×17%=100 200

B公司應確認的損益=

換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=

100 000-110 000=-10 000

（1）換入庫存商品時

借：庫存商品 100 200

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 17 000

貸：其他業(yè)務收入 100 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 17 000

銀行存款 200

（2）結轉成本時

借：其他業(yè)務成本 110 000

貸：原材料 110 000

通過上述案例可以看出：交換具有商業(yè)實質且公允價值能可靠計量的情況下，若為換出資產(chǎn)發(fā)生的相關稅費計入換出資產(chǎn)的處置損益；若為換入資產(chǎn)而發(fā)生的相關稅費則計入換入資產(chǎn)的成本。

如果以賬面價值為基礎的確認換入資產(chǎn)入賬價值時相關稅費如何處理，請看案例2。

[案例2] A公司決定以賬面價值為90 000元、公允價值為100 000元的庫存商品，換入B公司賬面價值為110 000元，公允價值為100 000元的材料，A公司支付運雜費300元，B公司支付運雜費200元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%。假設交換不具有商業(yè)實質，采用“賬面價值”計價。

A 換入原材料的入賬價值=

換出商品的賬面價值+ 為取得材料支付的運雜費+換出資產(chǎn)的銷項稅額-換入資產(chǎn)的進項稅額

賬面價值模式下不確認損益，因此A公司不確認損益

A 公司的會計處理如下：

借：原材料— 乙材料 90 300

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 17 000

貸：庫存商品 90 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 17 000

銀行存款 300

B公司換入庫存商品的入賬價值=

換出原材料的賬面價值+ 為取得庫存商品支付的運雜費+換出原材料的銷項稅額-換入庫存商品的進項稅額=

110 000+200+100 000×17%-100 000×17%=110 200

賬面價值模式下不確認損益，因此B公司不確認損益

借：庫存商品 110 200

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 17 000

貸：原材料 110 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 17 000

銀行存款 200

通過案例2的分析可以得出結論：不具有商業(yè)實質或者公允價值不能可靠計量，無論是為換出資產(chǎn)還是換入資產(chǎn)發(fā)生的稅費均計入換入資產(chǎn)的成本中。也即在賬面價值計量模式下，無論是為換出資產(chǎn)還是換入資產(chǎn)發(fā)生的稅費均計入換入資產(chǎn)的成本中。

4 結 論

通過回顧我國非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)展歷程，可以看出現(xiàn)行非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則在理論和實踐上都有一定的創(chuàng)新，體現(xiàn)了會計準則國際化的趨勢。但是在非貨幣性資產(chǎn)交換范圍方面，我國應考慮是否包括非貨幣性負債交換和非貨幣性勞務交換問題。

新準則過于原則化，從而在實際操作過程中存在著一定的漏洞，雖然原則導向的會計準則可以降低企業(yè)通過“組織創(chuàng)新”“交易設計”來規(guī)避準則的可能性，但是原則導向很難保證企業(yè)有足夠的職業(yè)道德水準和成熟的職業(yè)判斷能力去自覺遵守準則背后所隱匿的“真實和公允”理念，況且原則導向的準則先天帶來的模糊性又成為了企業(yè)進行利潤操作的有利手段。尤其在會計人員素質不高、法制不健全的發(fā)展中國家，原則導向會計準則亦不易發(fā)展。建議我國現(xiàn)行的非貨幣性交換準則準確規(guī)范相關稅費處理，保證會計準則的可操作性與使用過程中的一致性。實現(xiàn)原則導向和規(guī)則導向的最佳均衡。正如美國會計學會（AAA）會長彼德·威爾遜（G. Peter Wilson）所說的：原則和規(guī)則都需要，關鍵問題是需要確定原則和規(guī)則應各占多少比重，以及應如何達到兩者之間的平衡。

主要參考文獻

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