●翟羽

中小企業(yè)與大企業(yè)內部控制的對比分析
——基于公司治理原因視角

●翟羽

文章強調了公司治理對內部控制的重要影響，從公司治理的原因視角分析入手，以內部控制的五要素為基礎框架，對中小企業(yè)與大企業(yè)的內部控制進行了比較研究，為幫助中小企業(yè)找到適合自己的內部控制制度提供依據(jù)和奠定基礎。

公司治理 內控五要素 中小企業(yè) 大企業(yè)

近幾年中小企業(yè)迅速發(fā)展，逐漸成為我國國民經濟和社會發(fā)展的生力軍，成為中國經濟新的增長點，為支持經濟增長、吸收就業(yè)人口、發(fā)展對外貿易、貢獻稅收和穩(wěn)定社會貢獻了力量。但與此同時,眾多中小企業(yè)在快速發(fā)展過程中遭遇了“內部管理缺陷”這一瓶頸的限制,以致缺乏持久、旺盛的生命力。因此,在競爭日益激烈的市場經濟中,中小企業(yè)建立健全其內部控制制度并有效地實施,已成為維持其生存和發(fā)展的必修課。

一、研究綜述及理論背景

目前我國對于大企業(yè)內部控制的研究是全方位，多角度的，提出了許多新穎并且實際的觀點。但是，對于正在迅速發(fā)展的中小企業(yè)內部控制的研究還不多。大部分文獻主要從中小企業(yè)的特點入手，闡述了目前中小企業(yè)在內部控制方面的現(xiàn)狀以及問題，并結合這些問題，提出了建立和健全中小企業(yè)內部控制的基本原則、思想、措施。本文則結合了針對中小企業(yè)與大企業(yè)內部控制的文獻資料，分析了在公司治理原因的基礎上兩類企業(yè)內部控制的異同，為幫助中小企業(yè)形成一個健全完整、運行靈活的控制網絡系統(tǒng)奠定基礎。

二、公司治理原因視角分析

中小企業(yè)根據(jù)企業(yè)類型的不同會有不同的治理模式，但是多數(shù)中小企業(yè)體現(xiàn)了家族治理模式的特點。因此本文著重論述這類型的中小企業(yè)。這類中小企業(yè)公司治理的顯著特點是所有權與控制權沒有分離，出資人與企業(yè)家的職能合二為一，家族核心人物具有至高無上的權威并且具有“靈魂”作用；內部管理人員和股東具有一定的親屬關系，經營和管理往往不是出于競爭的迫切需要，而是由于情感和道德的需要。中小企業(yè)的這種公司治理模式使其內部控制具有高效性但缺乏合理性。一方面，由于所有權與控制權高度統(tǒng)一，企業(yè)業(yè)主具有至高無上的權威并且具有“靈魂”作用。使企業(yè)業(yè)主可以迅速決策，對企業(yè)實行直接控制，保證了控制的有效性。另一方面，股權過于集中在一個家族甚至一個家長手里，企業(yè)內部缺乏完善的決策機制和民主管理機制，所有的重大決策都由企業(yè)領導人憑經驗自己作出，這樣的決策孕育著作出錯誤決策的風險，內部控制的合理性受業(yè)主或高層管理人員左右，難以保證內部控制的科學和合理性。大企業(yè)中雖然也有一些企業(yè)是家族治理模式，但相對于中小企業(yè)，只占很小的比例。多數(shù)大企業(yè)的公司治理與中小企業(yè)相比較，有這樣一些基本特點：所有權與控制權相分離,經營管理層由委托代理關系產生，擁有控制權。公司治理結構是一個多極權力相互制衡的控制系統(tǒng)。大企業(yè)的公司治理模式使其內部控制具有合理性但缺乏有效性。一方面，大企業(yè)在權利相互制衡的過程中也體現(xiàn)了集體決策模式的優(yōu)勢，使決策更趨于科學化，有利于內部控制制度符合社會發(fā)展的需要，具有一定的合理性。另一方面，大企業(yè)所有者與經營者關系的制衡過程，會導致決策在執(zhí)行過程中的拖延和效力衰減現(xiàn)象。由此可見，中小企業(yè)與大企業(yè)各自不同的公司治理模式決定了內部控制的不同特性。這些特性滲透到了內部控制的五要素中，使中小企業(yè)與大企業(yè)的內部控制五要素在公司治理結構的影響下表現(xiàn)出一些相同點與不同點。

三、基于公司治理原因視角的中小企業(yè)與大企業(yè)內部控制五要素的對比分析

1.控制環(huán)境。家族式治理模式的中小企業(yè)由于所有權和控制權不分離，企業(yè)的決策權集中在企業(yè)業(yè)主手中或家族內部，因此逐漸形成了家族式經營管理方式和創(chuàng)始人獨斷專行的作風，也即企業(yè)的管理哲學和經營風格受企業(yè)業(yè)主個人的能力和素質影響；組織結構也形成以企業(yè)業(yè)主個人為中心的集權組織結構，管理層次少，管理跨度大；也容易形成企業(yè)業(yè)主與職能部門的權責發(fā)生重疊，部門的授予權利和責任不清，并形成一些誰都可以管誰又可以不管的“自由”區(qū)域。大企業(yè)則由于所有權與控制權相分離，企業(yè)建立了集體決策機制，因此管理哲學和經營風格由集體管理層共同決定；大企業(yè)業(yè)務范圍的擴大或所屬部門的分散，逐漸形成了中央集權基礎上的授權控制的組織控制方式；逐級授權，分層負責，也使權利和責任劃分更清晰，避免職責重疊的現(xiàn)象。

2.風險評估。中小企業(yè)業(yè)主集所有權與控制權于一身，受個人能力和素質的限制，相對風險意識較差，缺乏必要的風險預警和防范機制。許多中小企業(yè)主往往追求短期目標，在經營過程中總是考慮盡快收回成本，沒有認識到風險評估在發(fā)展中小企業(yè)、完善內部控制制度中的重要性。大企業(yè)相對科學的集體決策模式，使其認識到了風險評估的重要性，普遍建立了財務預警系統(tǒng)和專門的風險控制機構，將風險管理的思想融入到內部控制的設立中。例如：《MOTOROLA內部控制標準》中在每個控制循環(huán)的最后都明確列示了該循環(huán)可能存在的參照風險，并將參照風險融入到一般的控制活動中，形成了完善的風險評估和控制機制。如，在“收入周期”中在最后列示了從A-1到A-11共11個可能存在的參照風險。

3.控制活動。中小企業(yè)由于所有權與控制權集中于企業(yè)業(yè)主手中，家族成員對企業(yè)各方面進行直接控制，使得控制活動容易受企業(yè)領導者個人的左右和控制以及個人能力的限制。因此，中小企業(yè)在控制活動方面容易出現(xiàn)以下問題：（1）職責劃分模糊。多數(shù)中小企業(yè)沒有明確的崗位職責分工，不相容職務沒有很好地進行分離，企業(yè)主常常一身多職，造成職責重疊現(xiàn)象。（2）交易授權限定在狹小的范圍內。在中小企業(yè)，由于所有權與控制權高度集中于企業(yè)主手中，往往存在業(yè)主高度集權，不愿將權力下放的現(xiàn)象。（3）實物控制薄弱。大多數(shù)中小企業(yè)沒有明確的實物管理規(guī)則，沒有相應的實物盤點制度，實物控制過程只注重購買環(huán)節(jié)而忽視跟蹤管理和報廢制度的建設，存在大量的浪費。而從一些大企業(yè)的實際內部控制制度中可以看出，在上面提到的幾個方面，大企業(yè)確實存在著制度規(guī)范的優(yōu)勢。一是崗位職責劃分問題。三九集團企業(yè)《內部控制制度》在“第一篇內部控制基礎”中的“第二章機構與崗位職責”中用一整章描述了企業(yè)的崗位職責劃分的基本規(guī)則。其中的第七條還重點強調“機構、崗位的設置與職責劃分應當堅持不相容職務相互分離和回避的原則，保證內部機構、崗位及其職責權限的合理設置和分工，提高崗位設置的效率，確保不同機構和崗位之間權責明確相互制約、相互監(jiān)督?！倍鞘跈囿w系問題。三九集團企業(yè)《內部控制制度》在“第一篇內部控制基礎”中的“第五章授權體系概述”中具體介紹了企業(yè)的股東大會、董事會、監(jiān)事會及各部門經理各自的職權和相互間的關系。并在下面的八篇針對具體循環(huán)中的控制活動里，用每篇的第三章（或第三節(jié)）具體解釋了在各個循環(huán)中不同的機構和崗位職責劃分規(guī)則。廣西桂東電力股份有限公司在《內部控制制度》中，同樣對每個控制循環(huán)的分工及授權在每一章的第二節(jié)進行了詳細介紹，包括不相容職責的分離以及高層管理者對權力的適當下放。三是實物盤點制度。三九集團企業(yè)《內部控制制度》在“供應內部控制制度”與“生產內部控制制度”中分別詳細介紹了“存貨盤點管理制度”和“物料盤點制度”。而廣西桂東電力股份有限公司在《內部控制制度》中“第六章庫存物資內部控制制度”也詳細介紹了實物盤點控制制度。

4.資訊與溝通。中小企業(yè)與大企業(yè)相比較，其資訊系統(tǒng)較不正式，也不夠先進。中小企業(yè)的資訊系統(tǒng)以人工處理為主。有些企業(yè)完全不使用電腦系統(tǒng)，有些企業(yè)雖然使用了電腦系統(tǒng)，但主要為財務系統(tǒng)服務，而且對電腦的使用還停留在初級階段。但是，中小企業(yè)以人工處理為主的資訊系統(tǒng)為企業(yè)節(jié)省了電算化控制所帶來的風險和費用，簡化了中小企業(yè)的控制程序。而大企業(yè)則普遍實現(xiàn)了信息系統(tǒng)下的內部控制，企業(yè)先進的資訊系統(tǒng)提供了較佳的資訊，支持積極前瞻的企業(yè)策略；同時，資訊系統(tǒng)的策略性使用，已由純粹的財務系統(tǒng)轉變?yōu)榕c單位營運相結合的系統(tǒng)，幫助管理階層控制單位多種營運的過程，及時追蹤交易，并予以記錄。但同時也增加了對大電算化資訊系統(tǒng)的控制。

5.監(jiān)督。中小企業(yè)由于所有權與控制權合一，組織結構較簡單，企業(yè)業(yè)主可以直接對企業(yè)進行控制和管理，因此適合采用股東直接領導的組織模式。這種組織模式使內部審計直接體現(xiàn)股東意志，能直接為日常經營決策服務，在公司內部控制體系中更好的發(fā)揮監(jiān)督、評價、咨詢、控制職能，有利于實現(xiàn)內部審計提高經營管理水平，提高經濟效益的目的；同時，也保持了審計的獨立性和較高的組織地位。但是，這種組織模式履行職責有其局限性，業(yè)主可能凌駕于內部控制之上，左右企業(yè)的內部控制來達到個人利益，內部審計難以對業(yè)主的經濟責任進行監(jiān)督和評價，不能發(fā)揮其審計職能。因此，在這種內審組織模式下，中小企業(yè)還需要政府審計、社會審計以及審計協(xié)會對中小企業(yè)的內部審計進行有效的監(jiān)督，并為中小企業(yè)內部控制制度的完善、經營決策的科學性提供咨詢服務，指引中小企業(yè)全面認識內部審計的作用，幫助其建立真正有效的內部審計制度。大企業(yè)由于所有權與控制權分離，經理層的權力膨脹，監(jiān)事會權力虛置，容易導致“內部人控制”現(xiàn)象，從而影響了內部審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境。因此，大型企業(yè)審計機構模式的最佳選擇是——董事會領導的組織模式：在董事會下設審計委員會，審計委員會由獨立董事和非執(zhí)行董事組成，主要對總經理的責任履行情況進行監(jiān)控；在總經理層下設審計機構直接對總經理負責并報告工作，由總經理授權，主要對總經理以下各管理層次的責任履行情況進行監(jiān)控；而審計委員會對審計機構可以進行業(yè)務指導，必要時可給予特殊授權，使其對總經理層可進行監(jiān)控、評價和服務等。大企業(yè)在這種組織模式下，內部審計能夠保持較高的獨立性、權威性和組織地位，保證內審部門職能的真正發(fā)揮；同時，內審部門通過審計委員會實現(xiàn)與董事會的管理聯(lián)系，它對公司經理人員起到了監(jiān)督作用。內審部門可以通過開展經營決策審計來降低董事和高級管理層的不正當?shù)男袨樗鶐淼娘L險，從而實現(xiàn)股東利潤最大化。

四、總結

從本文的分析中可以看出，公司治理結構和內部控制具有內在的結構上的對應與一致性，公司治理結構的不同決定著內部控制結構的不同。中小企業(yè)和大企業(yè)不同的治理模式決定了內部控制的不同特性，使中小企業(yè)與大企業(yè)的內部控制五要素在公司治理結構的影響下表現(xiàn)出一些異同。因此，中小企業(yè)在考慮改進自身的內控機制時，要十分重視治理模式對內控的影響。結合自身治理結構的特點，并借鑒大企業(yè)的治理經驗，揚長避短，推動治理模式向促進內部控制制度更加完善的方向發(fā)展，從源頭上保證內部控制制度的合理性。

在基于公司治理原因視角的中小企業(yè)與大企業(yè)內部控制五要素的對比分析中可以看出，在風險評估和資訊與溝通兩個要素方面，中小企業(yè)與大企業(yè)相比較具有自身的優(yōu)勢：風險評估過程經由最高負責人與其他主管部門負責人的深度參與，更容易產生效果；最高管理階層與員工之間的有效內部溝通要比大企業(yè)容易達成。在控制活動要素方面，中小企業(yè)缺乏制度規(guī)范的非正式管理導致了一些問題的產生。中小企業(yè)與大企業(yè)內控的差異與問題主要集中在控制環(huán)境和監(jiān)督兩個要素方面：對內部控制的認識不夠，組織環(huán)境、權責劃分不合理，人力資源政策不規(guī)范等影響了中小企業(yè)內控制度的完善；對內控機制的監(jiān)督，中小企業(yè)要建立適合自己的內審機制，并充分利用外部審計及審計協(xié)會對內審業(yè)務的指導和監(jiān)督作用。

通過本文的分析整理，希望可以為幫助中小企業(yè)找到適合自己的內部控制制度提供依據(jù)和奠定基礎。

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（作者單位：太原理工大學陽泉學院 山西陽泉 045000）

（責編：芝榮）

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1004-4914（2014）03-270-02