●孫福梅

關(guān)于建設(shè)施工企業(yè)收入、成本審計問題的分析與對策

●孫福梅

文章對油田施工企業(yè)工程收入、工程成本費用的確認，以及在審計中發(fā)現(xiàn)存在的問題進行了分析，并提出了在審計中應用的具體方法及建設(shè)性建議。

工程收入 工程成本 費用 審計方法 建議

筆者根據(jù)建造合同會計準則的相關(guān)規(guī)定，在對中石化油田施工企業(yè)的年報審計工作中，發(fā)現(xiàn)了一些具有行業(yè)性質(zhì)的會計審計問題，其降低了會計信息的可靠性，對建設(shè)施工企業(yè)的效益真實性造成了不同程度的影響。為避免這些問題給油田施工企業(yè)帶來更大的問題，筆者擬在本文中對此進行探討，以期引起同行的重視。

一、油田施工企業(yè)工程收入的確認與工程成本的核算特點

根據(jù)2006年2月財政部頒布的《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》(簡稱《建造合同準則》）：“如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應根據(jù)完工百分法在資產(chǎn)負債表中確認合同收入與成本”。但是在實際工作中一般是由建筑施工企業(yè)的相關(guān)人員，如工程預算師或工程預算員對工程預算書進行編制，按照建設(shè)單位工程進度與工作量確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。這里的成本系指人工費、材料費、臨時建筑設(shè)施費、機械施工費以及其他直接費用等。

二、確認工程收入與工程成本存在的問題

長期以來，人們一直在關(guān)注如何規(guī)范建設(shè)施工企業(yè)與建設(shè)單位收入的確認與計量，從而確保財務報告所反映的收入信息真實、可靠。

1.當前工程結(jié)算收入確認中普遍存在的問題。（1）工程完工程度缺乏可靠性。由于企業(yè)管理層以及其他方面的因素，導致企業(yè)資產(chǎn)負債表中確認的工程完工程度的可靠性比較低。一些企業(yè)領(lǐng)導為了完成承包指標，獲得相關(guān)利潤，從而享受更多的優(yōu)惠政策，往往要對工程完成度進行人為的干預；一些企業(yè)領(lǐng)導為了便于籌資，多計收入，人為操縱收益；還有一些企業(yè)領(lǐng)導出于以豐補歉，留有一手的目的，少計收入，等到工程結(jié)束后再進行沖回或者再計收入，人為地操縱損益。（2）不做工程決算審計。一些建設(shè)企業(yè)或外部承包企業(yè)長期不做工程決算審計，還有一些企業(yè)為了正常計提折舊，把本來已經(jīng)可以使用而且已交付使用的固定資產(chǎn)在“在建工程”賬戶長期掛賬，造成賬目混亂，魚目混珠，從而滿足自己的私欲。（3）一部分結(jié)算出的收入與利潤被應收賬款長期占用。一些企業(yè)與施工單位雖然獲利能力很強，但是卻缺乏實際支付能力；還有的企業(yè)下屬的幾個施工單位雖然共同承建同一個項目，但是卻在重復確認收入，造成多頭計入的情況。工程價款結(jié)算單位的簽證與工程價款的收入相脫節(jié)，同時還存在著多重計入，重復確認收入的情況。（4）按時間段確定銷售收入既不準確也比較混亂。由于施工企業(yè)銷售收入的確認不同于其他行業(yè)，施工產(chǎn)品要等到整個工程竣工并驗收合格后，施工產(chǎn)品才意味著完成了銷售使命。這個周期少則半年，多則幾年，沒有一個統(tǒng)一的時間。所以，按時間段確定施工企業(yè)的銷售收入不太合理，容易產(chǎn)生混亂。（5）一些建設(shè)工程或項目雖然已經(jīng)完成，但是尚未進行結(jié)算。因此，審計基準日的進度和企業(yè)資產(chǎn)表上的進度相比，就明顯的不一樣。導致審計人員無法獲取準確的數(shù)據(jù)，自然也就難以判斷企業(yè)資產(chǎn)負債表中確認收入的可靠性。（6）對實際完成工程量中需要甲方認定增加的相關(guān)部分，由于無法確定其銷售收入是按全額還是認定一部分，抑或是全部不認，因此會出現(xiàn)虛增利潤或虛增收入的問題。

2.目前工程成本存在的主要問題。（1）工程成本和銷售收入的配比難以同步。施工企業(yè)對施工工程的實際成本主要是通過“工程施工”會計項目來進行核算。由于有跨年工程結(jié)轉(zhuǎn)工程成本費用，不結(jié)轉(zhuǎn)工程收入，導致工程成本難以和銷售收入的配比同步，因此自然會影響到利潤的真實性。造成利潤降低，成本拋高；抑或是利潤放大，成本縮小。給實際工作帶來不小的麻煩。（2）人工費審計難以準確計算。由于目前施工企業(yè)的員工大部分為使用外來民工或者是外包工程人員，本企業(yè)的員工很少。因此，在具體工作中，就會出現(xiàn)如下情況：①工作量已在當月完成，但是任務單的結(jié)算卻必須等到下個月才能進行，導致當月人工費用減少；②一些工程采取了月度預提人工費進成本的方法，自然會出現(xiàn)月度預提不足，在最終結(jié)算的時候又得一次性補進成本；③一些承包單位工人工資沒有正規(guī)的工資結(jié)算單，人工成本核算很不準確，無法體現(xiàn)真實的工作量。這些問題，都嚴重地影響了企業(yè)當月成本的準確計算。（3）材料費審計無法準確計算。由于一些施工工程合同的甲乙方都不積極地對賬，導致一些材料成本漏記、少記；同時由于一些企業(yè)與施工疏于日常工作的管理、監(jiān)督，制度形同虛設(shè)，沒有嚴格控制材料的入庫、出庫，有些外購材料連基本的出入庫手續(xù)都沒有辦就直接運往工地。久而久之，自然是賬目不清，貨款無法對上，導致材料管理與核算陷入混亂狀態(tài)。（4）機械使用費較高。一些項目工程施工中所消耗的機械臺班量增加，出現(xiàn)了設(shè)備的維修費用增加，機械設(shè)備的閑置利用率不高等狀況。（5）一些企業(yè)由于內(nèi)部管理不善，給不法分子與工程管理人員造成可趁之機，相互勾結(jié)，利用各種手段侵吞企業(yè)財產(chǎn)，導致國有資產(chǎn)流失嚴重。

綜上所述，進一步規(guī)范建設(shè)企業(yè)與施工單位結(jié)算收入與工程成本的確認與計量，保證財務報告的信息可靠、真實，避免國有資產(chǎn)流失，是擺在我們財務工作者面前的一項重要的任務。

三、如何采取切實有效的審計方法與應對策略

俗話說：“兼聽則明，偏信則暗?！睂徲嬋藛T要深入企業(yè)、工程項目，運用自己的專業(yè)知識和綜合素質(zhì)，選擇有效率的審計策略和方法，對每一個環(huán)節(jié)進行審核，從而作出正確的評價。

1.確認收入的審計。（1）為了了解企業(yè)收入確認可能存在的問題，要通過審計企業(yè)累計結(jié)轉(zhuǎn)收入與累計結(jié)轉(zhuǎn)成本是否基本配比來進行判斷。但是由于種種原因，這一方式很難對建筑企業(yè)與施工單位資產(chǎn)負債表確定的工程完工進度是否可靠進行準確地認定。（2）根據(jù)前幾年已經(jīng)竣工結(jié)算的工程收入確認的相關(guān)數(shù)據(jù)，對結(jié)算應確認的收入與會計賬面的收入進行對比，從而算出收入確認的誤差率，以便在對資產(chǎn)負債表收入的確認時做一參考。（3）在開展具體項目的審計工作時?？梢愿鶕?jù)建設(shè)工程的規(guī)模、難易程度、編制工程預結(jié)算與施工企業(yè)的能力等，運用全面審核法、個別審核法或者重點審核法等不同的審計方法，重點檢查收入方法是否合規(guī)，計算有無偏差。尤其要對以非貨幣資產(chǎn)抵償收入應收工程款、虛增或虛減本期收入以及隨意確認收入等問題，進行重點檢查。同時，監(jiān)理公司相關(guān)工程進度記錄也可以作為工程完工進度的參考依據(jù)。（4）要以當期完成的實際工作量，根據(jù)有關(guān)建造合同收入的確認原則，確定銷售收入。必須堅持穩(wěn)健原則來確定，不能有絲毫的大意；對工程質(zhì)量保證金等一時無法確認的收入，可以當期先不確認，留作以后處理。（5）工程中有關(guān)變更增加部分必須由甲方負責人確認并簽字生效后再確認，絕不能“先斬后奏”，留下后患。而要采用謹慎性原則，暫時不確認收入，待甲方負責人簽字確認后再予履行手續(xù)。（6）在對項目開展審計工作時必須要準確、客觀地對當期的銷售收入進行確認，特別要避免兩種容易發(fā)生的問題：其一，產(chǎn)值已經(jīng)超額完成，但是卻要少報產(chǎn)值并且少做收入；其二，利潤指標并沒有完成，但是卻要多做收入，多報產(chǎn)值，已達到上面的考核指標，獲取不當利益。

2.工程成本費用的審計。建設(shè)施工企業(yè)一般都是按完工百分比法來確認成本與收入，這一百分比可以按項目的總金額的數(shù)額，工程周期長短，分別設(shè)置企業(yè)收入成本的確認點。以某一個總價值1000萬元的項目為例，施工周期為一年，就可以分為三個階段，分段驗收：50%，80%，100%；相應地，會計處理也可以分為三步：分三次開票，并且分三次確認工程收入與工程成本。因此，可以采取以下幾種方法開展工程成本費用審計。（1）為確保建設(shè)企業(yè)與施工單位會計信息的可靠性和公允性，要對需要跨年度的工程項目按年度累計成本項目結(jié)算。從而確定工程項目的收入與成本配比是否合理，成本核算是否正確，各種費用的計算是否準確。（2）關(guān)于人工費用的審查，要采取分析性復合程序，檢查建設(shè)單位或施工隊的年度工資的變動情況，看其工資核算是否有隨意開單的現(xiàn)象，工資的計算是否合規(guī)與準確，有無員工簽名的工資結(jié)算單，工資、獎金、津貼、出差補助等是否合規(guī)，有無隨意代扣款項的情況等等。同時，還要實地進行考查，檢查施工日記，核對應付工資賬戶貸方發(fā)生額累計數(shù)和相關(guān)成本賬戶，從而了解和掌握是否存在著直接計入成本費用的工資，以便查明施工企業(yè)、建設(shè)單位與施工隊有無舞弊行為。另外，在審計人工費時，要依據(jù)施工預算實物量，對工程任務單進行審核，以便能夠使人工費足額進入成本。（3）關(guān)于材料費使用的審查。施工成本中材料費要占整個成本的60%以上，因此，要對材料費進行全面、認真的審核。審計人員應根據(jù)施工產(chǎn)品的特點對材料出入庫制度、材料消耗情況、期末材料盤點以及相關(guān)情況認真、系統(tǒng)地審核。一是要看是否建立健全了企業(yè)會計內(nèi)部控制制度，是否建有完整的材料出入庫手續(xù)；二是要看項目部是否對用料較大的耗材，進行了“貨比三家”，對供應商采取了必要的招投標，將成本降到了最低；三是是否采用了最經(jīng)濟的運輸方式，合理地組織了材料運輸，從而降低了運輸成本；四是是否使用了新技術(shù)、新材料、新工藝，保證了工程始終采用國內(nèi)最新的生產(chǎn)手段開展施工，從而保質(zhì)保量地完成任務。要以施工預算量為依據(jù)，核查財務、材料部門的相關(guān)賬目，看其實際耗材量與預算量有無出入，購材、耗材、結(jié)存有無差異，進一步確認成本的真實性。另外，還要重點關(guān)注廢舊物資的處理收入有無全額入賬，因為這也是一個重要環(huán)節(jié)。（4）關(guān)于大型機械使用費的審查。要看其機械使用是否合理，臺班統(tǒng)計資料是否真實、詳細，分攤費用是否準確，以及是否由于計劃或調(diào)度而造成機械費用的浪費。（5）檢查成本費用結(jié)轉(zhuǎn)可通過直接分析成本利潤率指標的方法。如用工程結(jié)算收入減工程結(jié)算成本，可求得工程結(jié)算利潤（施工企業(yè)毛利）；通過計算工程成本利潤率進行分析，是否有人為調(diào)節(jié)利潤情況等。

總之，在對油田施工企業(yè)工程收入、工程成本費用的確認審計中，要不斷總結(jié)審計發(fā)現(xiàn)的問題，并進行分析，才能更準確地確認施工企業(yè)的會計信息，真實反映施工企業(yè)的工程成本和利潤。

[1] 趙志明，遲慰.建筑施工企業(yè)審計問題探討.中國注冊會計師，2004（5）

[2] 趙志明，朱文雙.建筑工程公司審計實務、問題與方法.會計之友（B），2005（7）

[3] 吳曉東.關(guān)于施工企業(yè)工程項目效益審計相關(guān)問題的探討.中國總會計師，2007（12）

（作者單位：中石化集團公司中原油田審計中心 河南濮陽 457000）

（責編：若佳）

F239.6

A

1004-4914（2014）03-139-02