●鄧海湘

淺析現(xiàn)代企業(yè)制度下的施工企業(yè)成本與成本管理

●鄧海湘

伴隨著日益白熱化的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)利潤(rùn)空間的急劇縮小，整個(gè)社會(huì)進(jìn)入“微利時(shí)代”，企業(yè)與企業(yè)的之間的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)質(zhì)上是成本競(jìng)爭(zhēng)。文章論述了施工企業(yè)中成本管理的現(xiàn)狀及產(chǎn)生成本失控的原因，并結(jié)合實(shí)例加以論證，為施工企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下尋找提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、降低消耗、節(jié)約資源的有效途徑。

施工企業(yè) 成本 成本控制 成本管理

十多年前我國的入世給各行各業(yè)帶來了機(jī)遇與挑戰(zhàn)，“WTO”也隨之成為當(dāng)時(shí)眾多企業(yè)決策者們競(jìng)爭(zhēng)與危機(jī)的代名詞，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的優(yōu)勝劣汰也表現(xiàn)得淋漓盡致。而如今，隨著市場(chǎng)的飽和、各行業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整、改革開放的縱深發(fā)展，企業(yè)所面臨的難題也愈來愈多，對(duì)于建筑施工企業(yè)來說其面臨的形勢(shì)也不容樂觀，近年來國家對(duì)建筑行業(yè)政策性調(diào)整，建筑市場(chǎng)日趨規(guī)范化，招投標(biāo)過程中降造率之高，使得競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈，與其發(fā)展的高峰期相比全行業(yè)已進(jìn)入微利時(shí)代。多數(shù)項(xiàng)目虛盈實(shí)虧，形成嚴(yán)重的泡沫經(jīng)濟(jì)，有的單位正常施工生產(chǎn)受阻，對(duì)內(nèi)不能按時(shí)發(fā)放職工工資，對(duì)外形成大量債務(wù)，企業(yè)發(fā)展逐步陷入困境。面對(duì)這些危機(jī)，如何再讓企業(yè)生存，形成良性發(fā)展，增強(qiáng)自身的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力、實(shí)現(xiàn)資本的積累？越來越多的管理者們將目光集中在成本管理上，向成本要效益，以最低的成本投入獲取最大的經(jīng)濟(jì)效益，成本問題便成了企業(yè)生死攸關(guān)的問題。本文從施工企業(yè)成本和成本管理現(xiàn)狀出發(fā)，著重論述了成本管理在該企業(yè)的應(yīng)用及對(duì)策，以探討施工企業(yè)取得良好的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的有效途徑。

一、施工企業(yè)成本與責(zé)任成本概念

實(shí)際操作中，懂成本的管理者對(duì)這一公式并不陌生“利潤(rùn)=收入—費(fèi)用”，它明示了兩點(diǎn)：（1）在收入一定情況下，增加利潤(rùn)的途徑顯然在“費(fèi)用”上，只要盡可能減少費(fèi)用開支，才能使利潤(rùn)最大化，這便是成本管理問題。（2）在費(fèi)用一定的情況下，如何增加收入實(shí)現(xiàn)獲利的目標(biāo)，有三個(gè)因素：產(chǎn)量，銷量，單價(jià)。對(duì)于產(chǎn)量不可能無限增加，銷量也不可能100%售出，價(jià)格受市場(chǎng)的影響不會(huì)隨意漲跌，因此實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化重在對(duì)費(fèi)用的控制，由此看來成本管理已成為各企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)的秘密武器，在市場(chǎng)公允價(jià)格下，努力降低成本才是企業(yè)獲取效益的源泉。講到成本，不免要對(duì)成本有所了解，從廣義講，成本是指為生產(chǎn)一定產(chǎn)品而發(fā)生的各種生產(chǎn)耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)，它包括產(chǎn)品生產(chǎn)中耗費(fèi)的活化勞動(dòng)和物化勞動(dòng)的價(jià)值。在不同行業(yè)其具體內(nèi)涵又不同，施工企業(yè)成本主要是指為生產(chǎn)一定的建筑產(chǎn)品而耗費(fèi)的生產(chǎn)資料的價(jià)值和勞動(dòng)者在進(jìn)行建筑安裝工程施工中所消耗的人工費(fèi)價(jià)值，通稱為工程結(jié)算成本。由于施工企業(yè)不同于一般的工業(yè)企業(yè)，其產(chǎn)成品主要是線路、橋梁、涵隧、信號(hào)及站場(chǎng)等，從這一點(diǎn)來看施工企業(yè)所生產(chǎn)出的產(chǎn)品與國民基礎(chǔ)設(shè)施息息相關(guān)，建造時(shí)間長(zhǎng)，價(jià)值大，成本的投入也非常大，其中直接成本——材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)占到了工程成本的85%，自然也就成為成本控制的重點(diǎn)，開源節(jié)流是創(chuàng)效的核心。從管理角度講責(zé)任成本是指在施工生產(chǎn)過程中，按照責(zé)任者的可控程度所歸集的應(yīng)由責(zé)任者負(fù)擔(dān)的成本。通俗地說，就是按照“誰負(fù)責(zé)，誰承擔(dān)”的原則，把可控成本歸集到負(fù)責(zé)控制成本的責(zé)任中心帳戶上，一個(gè)責(zé)任中心所發(fā)生的可控成本之和構(gòu)成這個(gè)責(zé)任中心的責(zé)任成本，整個(gè)項(xiàng)目所有責(zé)任中心發(fā)生的責(zé)任成本之和便構(gòu)成項(xiàng)目總的責(zé)任成本。由此成本與責(zé)任成本是有區(qū)別的，明確了二者的內(nèi)涵才能有的放矢進(jìn)行成本管理。

二、施工企業(yè)成本管理現(xiàn)狀及成本失控的原因

面對(duì)目前“僧多粥少”的建筑市場(chǎng)，越來越多的管理者已意識(shí)到成本管理的重要性，也在不斷加強(qiáng)成本管理，但現(xiàn)狀如何？首先，基層單位都存在這樣的現(xiàn)象，單位領(lǐng)導(dǎo)抓管理、抓經(jīng)營、抓成本，財(cái)務(wù)人員抓成本，其他人員漠不關(guān)心，認(rèn)為那是領(lǐng)導(dǎo)的事、財(cái)務(wù)人員的事，與己無關(guān)。其次，成本控制指標(biāo)的下達(dá)、分析、考核沒有一套科學(xué)完整的體系，職工在成本控制中因?yàn)槌杀究刂浦笜?biāo)下達(dá)的不合理（如：下達(dá)的成本控制指標(biāo)中含有不可控成本）或者因?yàn)槭欠治?、考核指?biāo)的不合理（如：應(yīng)當(dāng)從數(shù)量方面考核，卻從金額方面考核等）盡管做了大量的工作，盡到了自己的努力，卻得不到合理的評(píng)價(jià)與領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可，這樣嚴(yán)重挫傷了職工成本控制參與的積極性。在成本實(shí)施過程中這些種種表現(xiàn)最終導(dǎo)致了成本失控。當(dāng)事前、事中或事后三階段中的任何一環(huán)出現(xiàn)了不能被控制程序及時(shí)發(fā)現(xiàn)，有效阻止及處理的重大偏差，從而影響到成本控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)時(shí)就稱為成本失控。成本控制運(yùn)用以成本會(huì)計(jì)為主的各種方法，預(yù)定成本限額，按限額開支成本和費(fèi)用，以實(shí)際發(fā)生的成本和成本限額比較，衡量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成績(jī)和效果，并進(jìn)行成本差異分析，找出產(chǎn)生差異的原因。成本控制有廣義和狹義之分，廣義的控制包括事前控制，事中控制和事后控制，本文所涉及的是廣義成本控制，既包括目標(biāo)成本的制訂，預(yù)算的下達(dá)，差異的計(jì)算，又包括事后的匯總，成本的計(jì)算和績(jī)效考核。而在實(shí)施過程中成本失控主要體現(xiàn)在：

1.內(nèi)部控制機(jī)制的不健全。一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制是指企業(yè)的內(nèi)部管理控制系統(tǒng)，包括為保證正常經(jīng)營所采取的一系列必要的管理措施。成本管理作為其一，并不是孤立存在的，它與財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理、物資管理、技術(shù)管理等管理組成有機(jī)整體，彼此相輔相成。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在我國建立的時(shí)間還不長(zhǎng)，同許多國有企業(yè)一樣一些舊觀念、舊的思維模式仍然存在于施工企業(yè)中，在改革過程中產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未完全明晰，部門與部門之間責(zé)權(quán)不明確，相互推諉，內(nèi)牽制度沒有充分發(fā)揮其職能。

2.認(rèn)識(shí)不清，成本意識(shí)淡薄。成本管理不是強(qiáng)制性的，它依賴于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的足夠重視和支持以及全體人員的積極參與。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下“上傳下達(dá)的紅頭文件”起了舉足輕重的作用，而現(xiàn)在企業(yè)以市場(chǎng)為導(dǎo)向，在向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，很多管理者們茫然不知所措，對(duì)成本管理只知大概，片面強(qiáng)調(diào)施工產(chǎn)值，重指標(biāo)、重計(jì)劃，卻不管為這些產(chǎn)值發(fā)生了多少成本。收入多固然是好的，但是成本的增長(zhǎng)率高于收入的增長(zhǎng)率，那么對(duì)企業(yè)來講其管理是失敗的。此外，對(duì)成本認(rèn)識(shí)的誤區(qū)還表現(xiàn)為成本管理是領(lǐng)導(dǎo)、各部門主管的事與己無關(guān)，職工的思想觀念尚未完全轉(zhuǎn)變，使得成本管理成為個(gè)人行為。

3.成本管理普及方法失當(dāng)。成本管理需要普及，最終要形成“人人懂成本，人人會(huì)算成本”的格局。但從目前來看其方法欠缺，片面追求推廣應(yīng)用的進(jìn)度，不與自身實(shí)際相結(jié)合，生搬硬套，盲目推行與先試點(diǎn)再推行的原則相違背，影響了成本管理的質(zhì)量和效果。

4.核算虛假、亂擠攤成本。成本核算虛假造成成本信息失真，亂擠攤成本造成利潤(rùn)不實(shí)，使成本考核失去意義，該少攤的費(fèi)用多攤，該多攤的費(fèi)用又少攤，成本核算成了數(shù)字游戲，虛假信息為決策帶來滯障，其帶來的后果更是不言而喻。

縱深分析不難發(fā)現(xiàn)成本失控的原因在于：（1）成本前饋失控，即成本失控發(fā)生在事前階段。若在確定目標(biāo)成本，建立標(biāo)準(zhǔn)成本和預(yù)算時(shí)，欠缺周密的分析或指標(biāo)未能層層合理分解到各責(zé)任中心，會(huì)給成本控制及業(yè)績(jī)考核設(shè)下障礙，從而不能配合企業(yè)的總目標(biāo)和全盤計(jì)劃圓滿實(shí)現(xiàn)。（2）成本過程失控，即成本失控發(fā)生在事中階段。正常情況下，執(zhí)行過程的控制應(yīng)當(dāng)有專人進(jìn)行實(shí)地觀察，對(duì)成本的形成和偏離成本預(yù)算的差異及其原因進(jìn)行日常的揭示，及時(shí)進(jìn)行信息反饋并采取措施加以改進(jìn)。否則過程失控發(fā)生；再理想的計(jì)劃與預(yù)算也會(huì)夭折，事后分析與考核也將缺少依據(jù)。（3）成本后饋失控，即成本失控發(fā)生在事后階段。后饋失控經(jīng)常發(fā)生，但往往容易被管理者發(fā)現(xiàn)，預(yù)算執(zhí)行之后一般都會(huì)產(chǎn)生差異，若差異不能正確處理可能導(dǎo)致成本失真，若考核不嚴(yán)，則約束機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制便形同虛設(shè)，而欠缺認(rèn)真的分析，成本水平將會(huì)滯步不前。

三、降低成本，加強(qiáng)成本管理的對(duì)策

成本管理是管理會(huì)計(jì)的重要組成部分，它與責(zé)任會(huì)計(jì)相輔相成。在現(xiàn)代成本管理中更強(qiáng)調(diào)人員對(duì)成本的管理和控制決策，行為學(xué)說表現(xiàn)得非常突出。其對(duì)策有：

1.提高成本意識(shí)和成本效益觀念。成本意識(shí)是現(xiàn)代成本管理中最基本的立足點(diǎn)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)改革已逐步由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，即管理的細(xì)化。一個(gè)企業(yè)的管理者若不懂成本，其管理是毫無效果的。所謂的成本意識(shí)還有另外一層意思就是不受“成本無法再降低”的傳統(tǒng)思模式的束縛，充分認(rèn)識(shí)到成本的降低是無窮的，無窮盡降低成本必須依靠一整套的有力組織措施，表現(xiàn)為：一是降低成本的工作從管理部門擴(kuò)展到技術(shù)、調(diào)度、物資、計(jì)劃、安全等部門，形成全員式降低成本的格局；二是在成本管理方案的優(yōu)化上，所講的戰(zhàn)略布局具有長(zhǎng)期性“戰(zhàn)略成本意識(shí)”。

此外，要具備“成本效益觀念”。何為“成本效益”，簡(jiǎn)言之“為省錢而花錢”。為了以后長(zhǎng)期、大量支出而在短期內(nèi)支出看來似乎是高昂的費(fèi)用，即所講的機(jī)會(huì)成本。在施工企業(yè)中機(jī)械使用費(fèi)所占額度也較大，如對(duì)機(jī)械設(shè)備的維修、改良，特別是使用壽命已很長(zhǎng)，使用率已遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于正常水平，功能已老化的設(shè)備，是繼續(xù)使用？還是徹底一次性投入重置一臺(tái)新的設(shè)備？這樣便形成了兩種方案。一些管理者認(rèn)為前者一次性支付貨幣較少，企業(yè)還能承擔(dān)這筆支出就繼續(xù)使用，等設(shè)備出故障再說。而另外一些管理者認(rèn)為后一種方案將老化的設(shè)備報(bào)廢處置，再一次性購入新的，雖說這時(shí)需要付出很大一筆開支，但目前的支出會(huì)從以后的設(shè)備所帶來的收入中彌補(bǔ)，選擇前者放棄后者所帶來的機(jī)會(huì)成本會(huì)大于選擇后者放棄前者所帶來機(jī)會(huì)成本，也就是后者造成的損失小于前者。所以“成本效益”講求成本力在工作現(xiàn)場(chǎng)不徒耗無謂的成本和改進(jìn)方式而降低成本開支。

2.重點(diǎn)加強(qiáng)成本管理的事中過程控制。成本管理是一種動(dòng)態(tài)管理，于成本預(yù)測(cè)、決策、核算、分析、考核一體，事前預(yù)測(cè)、決策確定成本的盈虧臨界點(diǎn)（保本點(diǎn)）、目標(biāo)利潤(rùn)、編制成本計(jì)劃，選定先進(jìn)可行的施工方案，這些都是成本管理的基點(diǎn)，它們的合理與否都必須以事中的控制來體現(xiàn)。項(xiàng)目一旦中標(biāo)，首先要擇優(yōu)選聘好的項(xiàng)目經(jīng)理，切實(shí)把政治素質(zhì)好、懂技術(shù)、會(huì)管理、善經(jīng)營、富有開拓精神的人才選拔到項(xiàng)目經(jīng)理崗位上來。其次是明確項(xiàng)目經(jīng)理的職責(zé)，必須注意發(fā)揮本項(xiàng)目的整體管理功能，確保項(xiàng)目管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。項(xiàng)目管理不強(qiáng)求統(tǒng)一、固定的管理模式，應(yīng)以充分發(fā)揮項(xiàng)目部整體效能，取得最佳經(jīng)濟(jì)效益為原則組建項(xiàng)目部。在有關(guān)部門的會(huì)同下理清投標(biāo)時(shí)報(bào)價(jià)內(nèi)容和技術(shù)交底工作，項(xiàng)目成員在項(xiàng)目經(jīng)理的主持下開展各項(xiàng)相關(guān)工作，并保持相對(duì)的穩(wěn)定，這是項(xiàng)目取得良好經(jīng)營效果的前提和首要的一點(diǎn)。

成本過程控制的目的，就是運(yùn)用科學(xué)的方法將工程成本控制在目標(biāo)成本的范圍內(nèi)，并努力實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的責(zé)任利潤(rùn)。如前所述工程成本中材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)占到了工程成本的85%以上，其中材料費(fèi)卻達(dá)70%左右，具有較大的節(jié)約潛力，往往因其他費(fèi)用如：間接費(fèi)用的超支所影響的損失會(huì)靠材料的節(jié)約來彌補(bǔ)。因此對(duì)材料的管理、控制是重點(diǎn)之一。施工企業(yè)的材料主要分為主要材料（如鋼材、水泥、木材等）和其他材料（如一些地材砂、石、磚等），主要材料占到多數(shù)，材料采購、庫存、發(fā)料三個(gè)環(huán)節(jié)是控制的強(qiáng)點(diǎn)。材料采購行之有效的方法是政府采購，它可帶來直接經(jīng)濟(jì)效益，根據(jù)工程數(shù)量來確定采購量，這樣避免了因大批量采購而發(fā)生大量的采購費(fèi)以及入庫后的保管費(fèi)，若遇到不可抗拒的因素其帶來的損失更為慘重?！傲銕齑妗睘槟壳霸S多企業(yè)所青睞。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下市場(chǎng)價(jià)格圍繞價(jià)值上下波動(dòng)，過早采購倒置因市場(chǎng)的波動(dòng)帶來材料損失。所以根據(jù)施工方案和生產(chǎn)進(jìn)度分次購料能大大降低材料庫存占用費(fèi)、保管費(fèi)。如果不以施工進(jìn)度進(jìn)行采購，盲目購料，采購成本則會(huì)大大上漲。在對(duì)外發(fā)料上進(jìn)行限額發(fā)料和“三級(jí)發(fā)料”。限額發(fā)料要確定發(fā)料的數(shù)量，根據(jù)計(jì)劃成本以及技術(shù)人員的實(shí)際測(cè)算來確定，“三級(jí)發(fā)料”則是由看守材料人員清點(diǎn)數(shù)量，記錄簽字，其次是材料部門的收料員清點(diǎn)數(shù)量、驗(yàn)收；再由施工隊(duì)清點(diǎn)確定并簽字，這樣不會(huì)盲目發(fā)料造成材料發(fā)的過多，用的卻少的現(xiàn)象發(fā)生，明確各方的責(zé)任。

2.積極推行責(zé)任會(huì)計(jì)?，F(xiàn)代企業(yè)制度下要求企業(yè)建立“產(chǎn)權(quán)清晰、責(zé)權(quán)明確、政企分開、科學(xué)管理”的體制。責(zé)任會(huì)計(jì)正是應(yīng)對(duì)了這一要求，其定義為各個(gè)責(zé)任中心為主體，以責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的機(jī)制為基礎(chǔ)，通過信息的積累、加工和反饋而形成的企業(yè)內(nèi)部嚴(yán)密的控制體系，建立責(zé)任會(huì)計(jì)有利于加強(qiáng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的控制和經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的貫徹。其核心在一個(gè)“責(zé)”字，責(zé)任的體現(xiàn)在于各責(zé)任中心劃分，凡能劃清責(zé)任，又能進(jìn)行單獨(dú)核算的內(nèi)部單位可以確定為一個(gè)單位，即一個(gè)責(zé)任中心。施工企業(yè)因其體制的特點(diǎn)，直接從事生產(chǎn)的基層單位分散在全國各地，屬于管理層次較多的企業(yè)，實(shí)行責(zé)任會(huì)計(jì)是非常必要的，工程公司可根據(jù)本公司利潤(rùn)目標(biāo)分解到各個(gè)項(xiàng)目，項(xiàng)目再進(jìn)行分解，使得”千金重?fù)?dān)人人挑，人人肩上有指標(biāo)”，充分調(diào)動(dòng)廣大職工的積極性和主觀能動(dòng)性。此外，責(zé)任會(huì)計(jì)要求對(duì)一時(shí)難以分清責(zé)任的成本費(fèi)用應(yīng)及時(shí)仲裁分解，不允許出現(xiàn)無核算對(duì)象的非可控成本費(fèi)用，這樣亂擠攤成本，核算不實(shí)，使得信息失真的現(xiàn)象便得到很好的扼制。

3.以內(nèi)部審計(jì)作助手，充分發(fā)揮其監(jiān)督評(píng)價(jià)職能。內(nèi)部審計(jì)是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度重要手段，成本管理也是內(nèi)部控制制度內(nèi)容之一。通過內(nèi)部審計(jì)可以監(jiān)督成本管理的可靠與否，監(jiān)督成本信息是否真實(shí)，在西方發(fā)達(dá)國家將內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)的“咨詢顧問”或是“管理顧問”足以說明內(nèi)部審計(jì)的重要性。以內(nèi)部審計(jì)對(duì)成本管理的效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)行激效考核，并確定所制定的成本管理方法得當(dāng)否，挖掘出成本管理好的典型并將之推廣，以提高成本管理的水平與質(zhì)量，使之成為成本管理的參謀和助手。

成本問題貫穿施工生產(chǎn)的全過程，成本管理是其核心內(nèi)容，各級(jí)管理者要以追求企業(yè)總體經(jīng)濟(jì)效益為宗旨，以壓縮成本開支為第一手段，著眼未來，統(tǒng)帥全局，實(shí)施各項(xiàng)管理。此外，由于經(jīng)濟(jì)體制的縱深方向發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)瞬息萬變，成本管理也正處于不斷摸索階段，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際及時(shí)改進(jìn)成本管理方式，努力為企業(yè)服務(wù)。

[1] 余緒纓.管理會(huì)計(jì).遼寧人民出版社，1996

[2] 宋斌.運(yùn)用成本細(xì)分量化法，把住責(zé)任成本控制關(guān).財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2002（1）

[3] 孟焰.管理會(huì)計(jì)理論框架研究..東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007

[4] 李檢遠(yuǎn).施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算.立信會(huì)計(jì)出版社，2003

（作者單位：中鐵十二局集團(tuán)第三工程有限公司 山西太原 030024）

（責(zé)編：若佳）

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1004-4914（2014）03-116-03