●財政部駐江蘇專員辦課題組

強化內(nèi)部控制監(jiān)督在綜合財政監(jiān)管中的作用

●財政部駐江蘇專員辦課題組

財政管理的核心是預(yù)算管理。預(yù)算單位是部門預(yù)算的主體，因此也是財政監(jiān)督管理的重點之一。對中央財政預(yù)算單位而言，由于其分布全國各地的二級及二級以下預(yù)算單位（以下統(tǒng)稱中央基層預(yù)算單位）占有和使用了90%以上的預(yù)算資金及形成的資產(chǎn)，更是監(jiān)管的重中之重，這也是當前財政部全面實施綜合財政監(jiān)管的由來。中央基層預(yù)算單位點多面廣，就江蘇來說，截止2012年底共有840家（其中行政單位200家、參公事業(yè)單位175家），在專員辦人少事多的情況下，如何提高監(jiān)管成效是我們必須面對的問題。

內(nèi)部控制制度是組織形式演化及治理結(jié)構(gòu)發(fā)展的產(chǎn)物，是組織內(nèi)部的一項特定制度安排，具有特定功能，發(fā)揮著特定的作用。當前國際上對內(nèi)控制度在管理及監(jiān)督中的應(yīng)用已經(jīng)有比較高的認同度，在監(jiān)管中的基礎(chǔ)性作用和不可替代性也已顯現(xiàn)。本文認為，強化預(yù)算單位內(nèi)控制度監(jiān)管，督促預(yù)算單位建立健全并規(guī)范實施內(nèi)控制度，不失為深化綜合財政監(jiān)管的一個切實可行的途徑，能起到四兩撥千斤、事半功倍的效果。

一、強化內(nèi)控制度監(jiān)督的必要性和重要性

一個完善的監(jiān)管制度安排應(yīng)從內(nèi)外兩個方面著手。具體來說，作為監(jiān)管主體的政府以及職業(yè)團體應(yīng)制定相關(guān)的法律、法規(guī)，完善作為會計規(guī)范的會計準則和作為審計規(guī)范的審計準則，然后更重要的是各類組織內(nèi)部應(yīng)該建立和完善一整套內(nèi)部控制和風險管理的制度安排。

預(yù)算單位內(nèi)部控制是內(nèi)部控制要素與過程的統(tǒng)一。從靜態(tài)上說，內(nèi)部控制是指預(yù)算單位為履行職能、實現(xiàn)總體目標而建立的保障系統(tǒng)，該系統(tǒng)由內(nèi)部控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督等要素組成，并體現(xiàn)為與行政、管理、財務(wù)和會計系統(tǒng)融為一體的組織管理結(jié)構(gòu)、政策、程序和措施；從動態(tài)上說，內(nèi)部控制是預(yù)算單位為履行職能、實現(xiàn)總體目標而應(yīng)對風險的自我約束和規(guī)范的過程。內(nèi)部控制不僅包括經(jīng)濟活動，還包括對審批權(quán)、職權(quán)等事權(quán)的控制。

內(nèi)部控制作為防范風險的主要手段，主要是保證預(yù)算單位達到以下五類目標：合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)信息真實完整、有效防范舞弊和預(yù)防腐敗、提高公共服務(wù)的效率和效果。這五項目標也是財政部對中央基層預(yù)算單位實施綜合財政監(jiān)管的目標。不同的是：內(nèi)控制度的實施主體是預(yù)算單位，綜合財政監(jiān)管的實施主體是財政專員辦。前者強調(diào)自律，后者突出他律，是一枚硬幣的兩面。因此，督促預(yù)算單位加強內(nèi)控制度建設(shè)并規(guī)范實施內(nèi)控是綜合財政監(jiān)管的必然選擇和內(nèi)在要求。

（一）信息不對稱降低了外部監(jiān)管的有效性

財政監(jiān)督相對于中央基層預(yù)算單位而言是外部監(jiān)督，監(jiān)督與被監(jiān)督之間始終存在著信息不對稱的問題。雖然可以通過信息采集與分析、詢問等非現(xiàn)場監(jiān)管方式達到綜合財政監(jiān)管全覆蓋的目的，但其所采集的信息畢竟是有限的，相對于信息產(chǎn)生和形成的過程，外部監(jiān)管獲取信息必然存在滯后現(xiàn)象，且甄別分析也是有難度的。因此，強調(diào)自律與他律的結(jié)合，督促自律的完善及實施，是綜合財政監(jiān)管的一個思維性轉(zhuǎn)變。

（二）行政成本限制了財政監(jiān)督的廣度和深度

財政監(jiān)督中控制行政成本的考慮，必然導(dǎo)致其基本上做不到對所有中央基層預(yù)算單位每時每刻都監(jiān)控到位；現(xiàn)場檢查由于受時間限制也不可能做到面面俱到，特別是對于從原始憑證就開始的故意和刻意舞弊行為，更是難以在短期內(nèi)發(fā)現(xiàn)。因此，在突出監(jiān)管的威懾力、強化懲處的震懾力、加大現(xiàn)場檢查和非現(xiàn)場監(jiān)管力度的同時，還應(yīng)要求相關(guān)單位將內(nèi)控制度建設(shè)及實施情況向?qū)T辦報備，納入綜合財政監(jiān)管的軌道，以督促預(yù)算單位完善并認真實施內(nèi)控制度。

（三）內(nèi)部控制“外部化”是加強財政監(jiān)管的法理依據(jù)

2012年12月10日，財政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，明確自2014年1月1日起施行。標志著預(yù)算單位內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

內(nèi)部控制雖然冠以 “內(nèi)部”兩字，但實際上并不是預(yù)算單位內(nèi)部的事情：一是預(yù)算單位為履行職能、實現(xiàn)總體目標，其活動必然會超出自身的范疇而向外部“溢出”，“溢出”部分就必須要由政府加以規(guī)范；二是預(yù)算單位使用的是財政性資金，公共性、公益性決定了預(yù)算單位加強內(nèi)控制度建設(shè)并接受財政監(jiān)管是其應(yīng)盡的責任和義務(wù)。內(nèi)部控制作為“內(nèi)置于”預(yù)算單位活動中的一項“基礎(chǔ)設(shè)施”，其“外部化”是明顯的：一方面，內(nèi)部控制規(guī)范性文件是由政府會計管理部門發(fā)布并強制預(yù)算單位執(zhí)行的；另一方面，預(yù)算單位內(nèi)部控制的有效性應(yīng)由其管理層提供保證責任，并必須接受中介機構(gòu)對自我評估報告的審計鑒證?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范 （試行）》第六十條規(guī)定：單位應(yīng)當建立健全內(nèi)部監(jiān)督制度，明確各相關(guān)部門或崗位在內(nèi)部監(jiān)督中的職責權(quán)限，規(guī)定內(nèi)部監(jiān)督的程序和要求，對內(nèi)部控制建立與實施情況進行內(nèi)部監(jiān)督檢查和自我評價。第六十四條規(guī)定：國務(wù)院財政部門及其派出機構(gòu)和縣級以上地方各級人民政府財政部門應(yīng)當對單位內(nèi)部控制的建立和實施情況進行監(jiān)督檢查，有針對性地提出檢查意見和建議，并督促單位進行整改。因此，要求預(yù)算單位向財政管理部門報送內(nèi)部控制執(zhí)行情況在法理上是行得通的。

（四）內(nèi)控制度不健全、執(zhí)行不到位是預(yù)算單位存在問題的一個重要原因

從江蘇專員辦近年來對基層單位調(diào)研、檢查的情況看，預(yù)算單位負責人主觀上故意違法亂紀的問題較為少見。查出的問題中，絕大多數(shù)是由于內(nèi)控制度不健全、實施不到位而產(chǎn)生的，或者說凡是內(nèi)控程序執(zhí)行有漏洞的地方就有可能存在問題。例如，某大學全額投資的建筑設(shè)計研究院2010年底未經(jīng)董事會批準（也未報分管校領(lǐng)導(dǎo)批準），在沒有預(yù)算的情況下發(fā)放年終獎金168萬元，內(nèi)控制度執(zhí)行不到位，并且還存在通過編造虛假人員名單和簽名套取現(xiàn)金私設(shè)“小金庫”行為。又如，某公司2011年有數(shù)筆支出沒有按照公司財務(wù)制度規(guī)定履行經(jīng)辦人、處室負責人、財務(wù)負責人、分管公司領(lǐng)導(dǎo)層層簽字確認的內(nèi)控制度，經(jīng)查實為購買購物卡并用內(nèi)容虛假的食品、書籍等發(fā)票入賬，發(fā)放職工福利的問題。再如，某銀行2010年報銷的會議費中有101萬元未按規(guī)定附會議簽到單、會議費用支出流水單等材料，經(jīng)查實為旅游、招待等支出。

二、預(yù)算單位內(nèi)控制度建設(shè)和執(zhí)行存在的主要問題

內(nèi)控制度主要有兩部分組成，一是根據(jù)國家法律法規(guī)和預(yù)算管理的要求制定適合自身需求和特點的單位內(nèi)部制度規(guī)定，二是根據(jù)單位內(nèi)部制度規(guī)定制定崗位責任制及業(yè)務(wù)流程，構(gòu)建實施機制。從近期江蘇專員辦對5家中央基層預(yù)算單位內(nèi)控制度走訪調(diào)研的專題情況看，目前中央基層預(yù)算單位在內(nèi)控制度建設(shè)方面主要存在四類問題：

（一）部分事項既缺乏必要的內(nèi)控制度，也未采取相應(yīng)的控制措施

一是內(nèi)部控制不健全，重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項既沒有建立相應(yīng)的制度規(guī)范，實務(wù)操作中也沒有相應(yīng)的控制程序。如未建立內(nèi)部信息公開制度，預(yù)算、財務(wù)收支等情況未做到內(nèi)部公開。二是受編制所限，部分關(guān)鍵崗位未建立執(zhí)行與監(jiān)督不相容職務(wù)分離制度。如，辦公室主任既是財務(wù)管理、會計核算、資產(chǎn)采購、基建項目負責人，又是紀檢監(jiān)察室主任，負責行政審批、集中采購、計劃建設(shè)等行政效能監(jiān)督工作。三是存在下屬事業(yè)單位，但未建立相應(yīng)的內(nèi)控制度。如，某單位對2012年新成立的13家下屬單位未及時制定管理制度，也未督促其建立內(nèi)控制度。四是沒有建立完善的內(nèi)部審計和內(nèi)部監(jiān)督制度，在實際執(zhí)行過程中也缺少審計部門對整個業(yè)務(wù)流程的監(jiān)督。

（二）部分事項雖采取了相應(yīng)的內(nèi)部控制措施，但缺乏正式的內(nèi)部控制制度

一是部分事項參照上級單位的管理辦法執(zhí)行，沒有結(jié)合自身情況制定實施細則。如在使用中央單位行政事業(yè)性收費票據(jù)過程中，對于財政票據(jù)的申領(lǐng)、啟用、核銷、銷毀和使用等均參照財政部《財政票據(jù)管理辦法》執(zhí)行，未制定相應(yīng)的領(lǐng)控銷等具體操作管理辦法。又如，在工程勘察、設(shè)計、施工、監(jiān)理等環(huán)節(jié)和階段均按照國家的有關(guān)規(guī)定進行，但未建立自身的招投標實施細則。再如，工會由單位財務(wù)代賬，審批流程比照單位財務(wù)運行，經(jīng)費收支每年在工會工作會議上予以公布，但未形成相關(guān)的記錄和內(nèi)部公開制度。二是有流程控制但沒有形成正式制度。如，有較為完善的辦公用品管理工作流程，但未建立正式的辦公用品管理辦法；有較為完善的車輛用油采購、分配和使用、路橋費用管理、車輛保險以及相應(yīng)的監(jiān)督考核等工作機制，但未形成正式的管理辦法。又如，在工程費用支付和工程其他費用支付的過程中實施了較為詳實的審批程序，建立了“費用支出審批單”制度，但未建立正式的基本建設(shè)工程支付內(nèi)控制度。再如，對貨幣資金業(yè)務(wù)中不相容崗位分離，收付款業(yè)務(wù)印章、財務(wù)專用章保管等缺少相應(yīng)的內(nèi)部控制管理辦法。

（三）部分事項雖建立了相應(yīng)的內(nèi)控制度，但不全面、不完善

主要表現(xiàn)為對內(nèi)控制度五要素（控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督）覆蓋不全面。如，沒有建立立足于預(yù)算、財務(wù)、資產(chǎn)的信息公開機制和內(nèi)部審計監(jiān)督機制。又如，在合同管理方面制定了經(jīng)濟合同管理辦法，對合同管理的若干問題進行了規(guī)定（界定），但沒有設(shè)立專門的合同專用章，并且對公章使用沒有制定具體的操作規(guī)程。同時，雖然明確了合同訂立的相關(guān)程序和各部門職責等，但側(cè)重于法務(wù)方面的要求，缺少財務(wù)管理等方面的規(guī)定，特別是缺少財會部門按合同條款履行付款的有關(guān)規(guī)定。再如，制定的經(jīng)營資金管理辦法，對工程資金收入管理做了相關(guān)規(guī)定，但缺少對其他類別收入的管理規(guī)定。

（四）部分事項雖建立了完善的內(nèi)控制度，但執(zhí)行不到位

通過穿行測試發(fā)現(xiàn)，部分事項內(nèi)控制度執(zhí)行不到位。例如，在經(jīng)費報銷方面，部分單位財務(wù)開支管理辦法規(guī)定：會計人員對批準后的報銷單據(jù)進行復(fù)核，經(jīng)稽核人員審核后，交出納人員辦理支付手續(xù)。經(jīng)抽查記賬憑證發(fā)現(xiàn)，記賬憑證和費用報銷單上均沒有會計人員、稽核人員和出納人員的簽字。部分單位差旅費管理辦法對乘坐高鐵一等座和飛機的職級做出了具體規(guī)定，但經(jīng)抽查記賬憑證發(fā)現(xiàn)，存在未達級別人員乘坐高鐵一等座和飛機且未做任何說明的現(xiàn)象。部分單位會議費管理辦法規(guī)定，報銷應(yīng)提供參會人員簽到表、加蓋酒店公章的會議費消費明細清單等。經(jīng)抽查記賬憑證發(fā)現(xiàn)，部分主辦會議的支出中存在經(jīng)辦人、會計主管均未簽字、未附參會人員簽到表、未附會議消費明細清單等情況。又如，在資產(chǎn)管理方面，部分單位給職工配備不必要的高級設(shè)備物品，并且未按照共享原則進行使用。單位固定資產(chǎn)管理辦法規(guī)定：固定資產(chǎn)報銷需提供資產(chǎn)購置申請單、購置合同、票據(jù)、固定資產(chǎn)卡片等，經(jīng)抽查發(fā)現(xiàn)部分固定資產(chǎn)報銷未附資產(chǎn)購置申請單，未建立固定資產(chǎn)卡片臺賬等情況。某單位船舶管理制度規(guī)定，船舶修理必須編制 《修理單》，并交船長、輪機長審核并簽字，報機務(wù)設(shè)備處審核。經(jīng)對《竣工資料報告單》穿行測試發(fā)現(xiàn)，《修理單》上既無船長、輪機長簽字，《設(shè)備儀器修理進廠審批表》上也沒有責任處審批意見和相關(guān)人員簽字。再如在基建管理方面，某單位財務(wù)開支管理辦法規(guī)定：工程預(yù)付款、工程進度款、工程竣工價款的結(jié)算必須由該工程項目負責人確認工程形象進度，經(jīng)審計機構(gòu)核實并報主管局長審批后方可支付。經(jīng)抽查記賬憑證，發(fā)現(xiàn)有部分尾款未經(jīng)履行相關(guān)審批手續(xù)就予以支付的情況。

三、對策及建議

產(chǎn)生上述四類問題的原因歸納起來主要有四個方面：一是預(yù)算單位在認識上不重視。預(yù)算單位沒有充分認識到內(nèi)控制度所具有的自我制約下的規(guī)范性，沒有把內(nèi)控制度作為預(yù)算管理的一個基礎(chǔ)性環(huán)節(jié)來對待，沒有把建立健全內(nèi)控制度作為提高自身管理水平的關(guān)鍵因素。二是內(nèi)控制度的建立目前只有原則性的規(guī)范化程式，沒有對預(yù)算單位進行分類指引和規(guī)范。不同類型的預(yù)算單位應(yīng)該根據(jù)自身特點和情況建立不同的內(nèi)控制度。內(nèi)控制度設(shè)置應(yīng)根據(jù)不同行業(yè)、不同業(yè)務(wù)、不同活動事項而有所側(cè)重。目前內(nèi)控制度沒有根據(jù)不同預(yù)算單位進行細化，同時預(yù)算單位在建立內(nèi)控制度時也沒有根據(jù)自身業(yè)務(wù)和部門進行細化。三是部分預(yù)算單位制定的內(nèi)控制度可操作性不強。有些內(nèi)控制度只停留在紙面上，制度存在條文化、空洞化傾向，甚至形成了“墻上掛一套，路上走一套”的扭曲管理模式。四是缺少對內(nèi)控制度的設(shè)置和執(zhí)行的績效考核及評價機制。目前我國對預(yù)算單位不健全、執(zhí)行不到位的內(nèi)控制度缺乏必要的懲治措施，對建立健全完善內(nèi)控制度的單位缺少必要的績效評價獎勵機制，造成預(yù)算單位對完善內(nèi)控制度缺少必要的熱情和動力。

基于上述原因，筆者提出以下幾點對策建議：

（一）提高對加強預(yù)算單位內(nèi)控監(jiān)督的認識

一方面，財政部門要把內(nèi)控制度作為實施財政管理和綜合財政監(jiān)管的一項重要內(nèi)容來抓，大力宣傳內(nèi)控制度的重要性，督促預(yù)算單位加強內(nèi)控制度建設(shè)。另一方面，預(yù)算單位要增強內(nèi)控意識，著力建立健全內(nèi)控制度并堅持執(zhí)行到位，發(fā)揮應(yīng)有效果。首先，建立預(yù)算單位負責人內(nèi)控建設(shè)責任制，讓負責人認識到內(nèi)控制度對預(yù)算單位持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的重要意義，提高負責人的內(nèi)控意識；其次，內(nèi)控制度的執(zhí)行不僅需要負責人的支持與重視，還要求全體職工的主動配合，在日常工作中，應(yīng)加強宣傳教育，提高各崗位職工的內(nèi)控意識，提高職工的積極性和主動性，保證內(nèi)控制度執(zhí)行到位。

（二）將預(yù)算單位內(nèi)控監(jiān)督納入綜合財政監(jiān)管

通過非現(xiàn)場監(jiān)管方式，關(guān)注預(yù)算單位內(nèi)控制度建設(shè)和落實情況。建議推行內(nèi)控制度建設(shè)及實施承諾制度，并納入非現(xiàn)場監(jiān)管報備的內(nèi)容。監(jiān)管部門要對預(yù)算單位報備的內(nèi)容進行分析和運用，發(fā)現(xiàn)問題要及時啟動監(jiān)督檢查程序。同時，將內(nèi)控制度建設(shè)及執(zhí)行情況納入現(xiàn)場檢查的必查范圍。檢查的重點是內(nèi)部控制建立和實施的有效性，揭示其中的缺陷，提出有針對性的處理意見和建議，并督促預(yù)算單位進行整改。

（三）加快內(nèi)控制度行業(yè)分類進程

根據(jù)不同行業(yè)類型，不同業(yè)務(wù)類型，對內(nèi)控制度的設(shè)置進行分類。預(yù)算單位應(yīng)結(jié)合自身特點和實際情況制定適合自身的、有針對性的內(nèi)控制度，加強內(nèi)部控制制度可操作性建設(shè)。

（四）建立崗位責任制

預(yù)算單位內(nèi)控制度的有效實施，首先取決于崗位權(quán)責設(shè)置。預(yù)算單位應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)流程和人員匹配情況，對業(yè)務(wù)管理進行分類，設(shè)置不相容職務(wù)分離控制制度，形成專人專崗、各負其責、相互制約的機制。明確各崗位辦理事項的權(quán)限范圍、審批程序以及應(yīng)負責任。

（五）完善內(nèi)部監(jiān)督機制

內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制的重要保障，應(yīng)當與內(nèi)部控制的建立和實施保持相對獨立。通過對內(nèi)控制度建設(shè)及執(zhí)行的監(jiān)督檢查，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷和執(zhí)行情況，以保障內(nèi)控制度得到有效貫徹執(zhí)行并取得良好效果。內(nèi)部監(jiān)督機制一要設(shè)置科學合理，程序規(guī)范；二要有明確、有效的激勵與懲罰制度；三要充分調(diào)動職工的主觀能動性，做到自我約束與監(jiān)督。

（六）建立健全預(yù)算單位內(nèi)控績效評價機制

要求預(yù)算單位采取全面評價或分類、分項評價的方式，對單位內(nèi)控的有效性進行自我評價并向主管部門和監(jiān)管部門報備。在自我評價的基礎(chǔ)上，由主管部門對預(yù)算單位內(nèi)控制度實施績效考評，督促預(yù)算單位完善并落實好內(nèi)控制度?！?/p>

課題主持人：劉 志

課題組成員：殷春華 李秀玲

任明旭