冀友貞

摘要：由于中國國有經(jīng)濟(jì)占據(jù)主導(dǎo)地位，在國內(nèi)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展形勢(shì)下，基本建設(shè)項(xiàng)目的數(shù)量、投資額不斷增長。為進(jìn)一步規(guī)范國有建設(shè)單位不動(dòng)產(chǎn)行業(yè)建造的投資行為，加強(qiáng)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)行業(yè)建造項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督，控制不動(dòng)產(chǎn)行業(yè)建造成本，提高不動(dòng)產(chǎn)行業(yè)建造項(xiàng)目投資效益，財(cái)政部于2002年下發(fā)“關(guān)于印發(fā)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱規(guī)定）的通知（財(cái)建〔2002〕394號(hào)文）”，統(tǒng)一規(guī)范基本建設(shè)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算工作。2006年度財(cái)政部頒布新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則），對(duì)企業(yè)建造固定資產(chǎn)（包括建設(shè)項(xiàng)目）進(jìn)行了明確，但準(zhǔn)則沒有明確建設(shè)項(xiàng)目是否單獨(dú)進(jìn)行管理與核算、規(guī)定如何與準(zhǔn)則進(jìn)行銜接等問題。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)，在建設(shè)項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)賬，建設(shè)單位管理費(fèi)歸集、轉(zhuǎn)資、折舊等方面，不認(rèn)可建設(shè)單位依據(jù)規(guī)定有關(guān)處理。規(guī)定與準(zhǔn)則的并行，造成建設(shè)單位不清楚到底應(yīng)該選擇執(zhí)行準(zhǔn)則，亦或是執(zhí)行規(guī)定，如何進(jìn)行銜接。筆者結(jié)合建設(shè)項(xiàng)目基本情況，對(duì)準(zhǔn)則和規(guī)定進(jìn)行了認(rèn)真的研究，認(rèn)為要做好準(zhǔn)則和規(guī)定的銜接，有幾個(gè)關(guān)鍵問題必須解決。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)核算 問題 探討

一、建設(shè)項(xiàng)目建賬管理問題

根據(jù)財(cái)建〔2002〕394號(hào)文和財(cái)建〔2003〕724號(hào)文相關(guān)規(guī)定，每個(gè)建設(shè)項(xiàng)目都必須單獨(dú)建賬？單獨(dú)核算，在同一個(gè)單位有多個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的情況下，就會(huì)出現(xiàn)多套賬并行現(xiàn)象？筆者認(rèn)為，建設(shè)項(xiàng)目單獨(dú)建賬管理源自于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，當(dāng)時(shí)國家對(duì)投資項(xiàng)目實(shí)行建設(shè)單位和生產(chǎn)單位分開，由專門的建設(shè)單位組織實(shí)施建設(shè)項(xiàng)目管理工作，待建設(shè)項(xiàng)目建成投產(chǎn)后移交生產(chǎn)使用單位進(jìn)行管理。國家計(jì)委《關(guān)于實(shí)行建設(shè)項(xiàng)目法人責(zé)任制的暫行規(guī)定》規(guī)定，國有單位經(jīng)營性基本建設(shè)大中型項(xiàng)目在建設(shè)階段必須組建項(xiàng)目法人，由項(xiàng)目法人對(duì)項(xiàng)目的策劃、資金籌措、建設(shè)實(shí)施、生產(chǎn)經(jīng)營、償還債和資產(chǎn)的保值增值，實(shí)行全過程負(fù)責(zé)。在項(xiàng)目法人自行組織項(xiàng)目建設(shè)情況下，就不存在建設(shè)單位建成移交生產(chǎn)使用單位現(xiàn)象，基建項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)賬的作用和意義已經(jīng)不大。同時(shí)根據(jù)國務(wù)院關(guān)于體制整改的精神，放寬企業(yè)投資自主決策，實(shí)行權(quán)責(zé)利分開，放寬企業(yè)投資自主決策權(quán)力；是企業(yè)成為自主決策、自負(fù)盈虧的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體，擴(kuò)大了企業(yè)經(jīng)營的自由度。充分說明建設(shè)項(xiàng)目管理已經(jīng)從國家監(jiān)管變成企業(yè)自身的經(jīng)營管理行為。

結(jié)合國家相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，筆者認(rèn)為建設(shè)項(xiàng)目可以設(shè)置一套賬，采取劃段方式進(jìn)行管理與核算。以投產(chǎn)日為分界點(diǎn)，對(duì)投產(chǎn)之前按照規(guī)定進(jìn)行處理；投產(chǎn)后核實(shí)建設(shè)項(xiàng)目投資支出，及時(shí)轉(zhuǎn)資按照準(zhǔn)則規(guī)定核算，確保核算統(tǒng)一、規(guī)范、順暢，資產(chǎn)、損益真實(shí)完整，建設(shè)項(xiàng)目管理前后銜接。

二、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)資、折舊問題

根據(jù)財(cái)建〔2002〕394號(hào)文和財(cái)建〔2003〕724號(hào)文相關(guān)規(guī)定，對(duì)建設(shè)期間購置的不需要安裝設(shè)備、無形資產(chǎn)等不允許直接轉(zhuǎn)資，試生產(chǎn)期間不得計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。而準(zhǔn)則規(guī)定支付的土地使用權(quán)出讓金確認(rèn)為無形資產(chǎn)，遞延資產(chǎn)（開辦費(fèi)）直接計(jì)入當(dāng)期損益，不需要安裝的設(shè)備等應(yīng)馬上在使用時(shí)列入固定資產(chǎn)核算，達(dá)到可用狀態(tài)，但是竣工核算還沒落實(shí)的固定資產(chǎn)，按照估價(jià)作價(jià)，并確定成本開始計(jì)提折舊。等竣工決算后，在調(diào)整原來估計(jì)的價(jià)值，按照實(shí)際成本。

由于部分建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)工期較長，如果建設(shè)期間不提取折舊，可能出現(xiàn)尚未轉(zhuǎn)資、折舊就報(bào)廢現(xiàn)象，不利于建設(shè)項(xiàng)目的管理與核算。對(duì)此問題，筆者認(rèn)為可采取折中的辦法進(jìn)行解決，對(duì)不需安裝設(shè)備和土地使用權(quán)出讓金等支出，按照準(zhǔn)則規(guī)定直接通過固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)核算，計(jì)提折舊、攤銷；對(duì)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的工程、設(shè)備，可按照準(zhǔn)則規(guī)定估價(jià)轉(zhuǎn)資并計(jì)提折舊，同時(shí)設(shè)置備查賬，對(duì)折舊、攤銷情況進(jìn)行詳細(xì)記錄，待竣工決算時(shí)按照原口徑還原，并正確分?jǐn)偞龜偼顿Y后，調(diào)整原來暫估價(jià)值，準(zhǔn)確、真實(shí)歸集建設(shè)項(xiàng)目竣工決算價(jià)值。

三、建設(shè)單位管理費(fèi)問題

根據(jù)財(cái)建〔2002〕394號(hào)文和財(cái)建〔2003〕724號(hào)文相關(guān)規(guī)定，待攤投資支出是指單位按建設(shè)項(xiàng)目預(yù)算計(jì)劃所發(fā)生的，將交付使用資產(chǎn)價(jià)值的各個(gè)費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入不同時(shí)期，例如建設(shè)管理費(fèi)，就是籌建之日到辦竣工決算之日所發(fā)生的管理用途上的開支，按照建設(shè)時(shí)間，進(jìn)行平均分?jǐn)?，或按照一定?biāo)準(zhǔn)分?jǐn)?。建設(shè)期間發(fā)生的遞延資產(chǎn)，先通過其他投資支出進(jìn)行歸集，待移交生產(chǎn)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。而準(zhǔn)則規(guī)定待攤支出，是建設(shè)到竣工決算這段時(shí)間發(fā)生的，直接計(jì)入某項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值不合理，而需要所建造的很多固定資產(chǎn)，來一起負(fù)擔(dān)的這項(xiàng)費(fèi)用，其中有建設(shè)工程發(fā)生的管理費(fèi)、公證費(fèi)、研究費(fèi)、稅金、借款費(fèi)用（資本化），工程物資盤虧報(bào)廢及毀損的支出等等。相對(duì)規(guī)定而言，準(zhǔn)則允許在待攤投資中歸集的費(fèi)用項(xiàng)目減少，未列入的明細(xì)項(xiàng)目要求計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)由于準(zhǔn)則沒有規(guī)定建設(shè)單位管理費(fèi)明細(xì)項(xiàng)目，沒有明確建設(shè)單位管理費(fèi)和開辦費(fèi)的界限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般要求將部分建設(shè)單位管理費(fèi)性質(zhì)的投資支出計(jì)入當(dāng)期損益，不允許通過在建工程歸集，影響到基建投資支出的準(zhǔn)確、完整列報(bào)。

筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則中規(guī)定了待攤支出中包括管理費(fèi)，即允許將建設(shè)單位管理費(fèi)性質(zhì)的支出進(jìn)行資本化，實(shí)務(wù)中由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)規(guī)定、準(zhǔn)則的掌握尺度不一，在理解建設(shè)單位管理費(fèi)項(xiàng)目、范圍時(shí)不盡相同，同時(shí)鑒于謹(jǐn)慎性原則，對(duì)沒有明確規(guī)定的給予費(fèi)用化處理。建設(shè)單位應(yīng)認(rèn)真落實(shí)建設(shè)單位管理費(fèi)核算的項(xiàng)目、范圍，對(duì)未列入建設(shè)單位管理費(fèi)范圍的支出，嚴(yán)格按照開辦費(fèi)性質(zhì)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)設(shè)置備查賬，對(duì)當(dāng)期費(fèi)用化的支出進(jìn)行明細(xì)登記，確保建設(shè)期間的投資支出和損益能夠得到真實(shí)、完整的反映，投資總額得到有效控制。

建設(shè)項(xiàng)目管理的關(guān)鍵是投資、質(zhì)量和工期，在財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算方面，要結(jié)合上述三項(xiàng)目標(biāo)，明確統(tǒng)一的管理規(guī)定，規(guī)范管理和核算，確保實(shí)現(xiàn)控制投資、保證質(zhì)量和加快進(jìn)度目標(biāo)。endprint