張 杰

(1.重慶青年職業(yè)技術(shù)學(xué)院，重慶404100; 2.重慶名豪實業(yè)股份有限公司，重慶404100)

1 合營安排準(zhǔn)則頒布的歷程和意義

近年來，為了更好融入世界經(jīng)濟(jì)，推進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的完善，我國將商業(yè)語言之一的財務(wù)規(guī)范與西方趨于一致，即會計準(zhǔn)則的國際趨同。就目前來看，我國會計準(zhǔn)則體系在整體框架、內(nèi)涵和實質(zhì)上基本實現(xiàn)了國際趨同。最近合營安排準(zhǔn)則的頒布也不例外，是會計準(zhǔn)則國際趨同的產(chǎn)物。長期以來，我國并沒有單獨(dú)的合營安排準(zhǔn)則，相關(guān)處理散見于投資、長期股權(quán)投資等準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和解釋。如2001 年1 月頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》完全沒有涉及合營安排的定義、分類及其會計處理，只是在長期投資中區(qū)分了控制與重大影響，使用成本法與權(quán)益法予以核算。2006 年2 月發(fā)布的《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中有了進(jìn)步，明確合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)適用于該準(zhǔn)則;應(yīng)用指南雖指出“共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)”，但規(guī)定仍較為簡單。近年來，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，合營安排事項增多，以及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)對合營安排提出了新的處理要求，為規(guī)范合營安排的認(rèn)定、分類以及各參與方在合營安排中權(quán)益等的會計處理，財政部充分借鑒IFRS 11 并結(jié)合我國實際，于2012 年11 月27 日發(fā)布了《合營安排(征求意見稿)》。繼而在長達(dá)一年間的廣泛征求意見之后，2014 年2 月頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40 號——合營安排》準(zhǔn)則，于2014 年7 月1 日起施行。

2 合營安排準(zhǔn)則主要內(nèi)容解析

合營安排準(zhǔn)則分為6 章23 條，包括總則、合營安排的認(rèn)定和分類、共同經(jīng)營參與方的會計處理、合營企業(yè)參與方的會計處理、銜接方法和附則。

1)制定目標(biāo)及相關(guān)定義:說明了制定準(zhǔn)則的目標(biāo);指出了合營安排的定義;對合營安排的參與方作了說明以及規(guī)范了合營方在合營安排中權(quán)益的披露。

2)合營安排的認(rèn)定和分類:共同經(jīng)營和合營企業(yè)以及共同經(jīng)營及合營企業(yè)分類的特殊情況。

3)共同經(jīng)營參與方的會計處理:規(guī)定合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與合營安排中權(quán)益相關(guān)的項目;按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定對這些項目進(jìn)行處理及對特殊情況的處理。

4)合營企業(yè)參與方的會計處理:合營方應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，不享有共同控制的參與方，具有重大影響的，按照長期股權(quán)投資的規(guī)定核算;不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則核算。

5)銜接方法:首次采用本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對其合營安排進(jìn)行重新評估，確定其分類。由于分類變化導(dǎo)致會計處理方法改變的，應(yīng)按照規(guī)定的方式進(jìn)行追溯調(diào)整。

3 我國合營安排準(zhǔn)則的案例解析

3.1 合營安排定義

合營安排是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。具有下列特征:各參與方均受到該安排的約束;兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制;任何一個參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。

合營安排的前提是共同控制。第五條規(guī)定共同控制是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(具有重大影響的活動)必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。相關(guān)活動通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。第六條對在判斷是否存在共同控制時，應(yīng)當(dāng)首先判斷所有參與方或一組參與方是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意。

例1:假設(shè)甲、乙、丙、丁共同設(shè)立A 公司，并分別持有A 公司55%、20%、15%和10%的表決權(quán)股份。協(xié)議約定，A 公司的所有相關(guān)活動由代表50%以上表決權(quán)的股東通過即可。在該約定下，甲公司變?yōu)閱我豢刂疲淮嬖诩w控制，因為找不到甲公司之外的任何一個控制組合，甲對A 公司投資應(yīng)適用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則和合并財務(wù)報表準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理和披露，其他按規(guī)定處理。

例 2:假設(shè) A、B、C、D 分別持有 E 公司 40%、30%、20% 和10%的股權(quán)，E 公司的所有相關(guān)活動由代表85%以上表決權(quán)的股東通過即可。那么就有ABC 和ABCD 的安排組合。一般意義上強(qiáng)調(diào)集體控制的最少組合參與方，ABC 組合就是真正的控制安排組合。

例3:假定一項安排:A 在安排中擁有50%的表決權(quán)，B 和C 各擁有25%的表決權(quán)。A、B、C 之間規(guī)定，對安排的相關(guān)活動做出決策至少需要75%的表決權(quán)。一共將有三種參與方組合，即AB、AC、ABC。而能夠集體控制該安排的參與方組合只有兩個，即AB 和AC。但準(zhǔn)則第七條規(guī)定，如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制。若本案例中AB 組合安排，當(dāng)相關(guān)活動的決策要求集體控制該安排的AB 參與方一致同意時，才存在AB 共同控制，也才屬于合營安排。

3.2 合營安排的分類

合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。未通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排，應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排，通常應(yīng)當(dāng)劃分為合營企業(yè)，但有確鑿證據(jù)表明滿足幾個共同經(jīng)營條件其一的并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的合營安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。重大影響的聯(lián)營企業(yè)不是合營安排，適用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則。

例4:A、B 公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務(wù)，為了保障正常裝配過程中對于汽車座椅配件的供應(yīng)并節(jié)約成本，A、B 公司共同出資設(shè)立C 公司專門生產(chǎn)汽車座椅配件，A 和B 各占C 50%的股權(quán)，對C 實施共同控制。協(xié)議約定:①A、B 均需按其持股比例購買C 生產(chǎn)的所有產(chǎn)品，采購價格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和為基礎(chǔ)定價，以恰好彌補(bǔ)C 的運(yùn)營、籌資等成本費(fèi)用。②除A、B 外，C 不得將其產(chǎn)品出售給其他方。③為了籌措生產(chǎn)線建造資金，C 向銀行借款，A、B 按照出資比例承擔(dān)借款的連帶擔(dān)保責(zé)任。④A、B 按出資比例享有C 的凈利潤以及凈資產(chǎn)。⑤A 和B 將從C 購買的產(chǎn)品用于生產(chǎn)。A、B 雖然通過單獨(dú)的C 單獨(dú)主體，但因合營方安排了相關(guān)資產(chǎn)及負(fù)債等條件的滿足，該安排應(yīng)該劃分為共同經(jīng)營，按照共同經(jīng)營的會計處理方法處理。

3.3 共同經(jīng)營參與方的會計處理

參與方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項目，并按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計處理:確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn);確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債;確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入;按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入;確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用。

例5:丙與丁公司均為商品流通企業(yè)，兩公司采用共同控制資產(chǎn)方式，共同出資購買一棟商業(yè)大樓，用于出租收租。合同約定，兩公司的出資比例、收入分享率和費(fèi)用分擔(dān)率均各為50%。該商業(yè)大樓購買價款為1 000 萬元，以銀行存款支付，預(yù)計使用壽命20 年，預(yù)計凈殘值為40 萬元，采用年限平均法按月計提折舊。商業(yè)大樓租賃合同約定，租賃期限為10 年，每年租金為108 萬元，按月交付。要求根據(jù)有關(guān)資料編制丙公司的相關(guān)會計分錄。

因為該安排無單獨(dú)主體，判斷為共同經(jīng)營。

1)購買商業(yè)大樓時1 000 ×50% =500(萬元)

借:投資性房地產(chǎn)——共同控制資產(chǎn) 5 000 000

貸:銀行存款 5 000 000

2)每月收到租金 108 ×50% ÷12 =4.5(萬元)

借:銀行存款 45 000

貸:其他業(yè)務(wù)收入——租賃收入 45 000

3)計提折舊時，(10 000 000 -400 000)÷20 ÷12 ×50% =20 000(元)

借:其他業(yè)務(wù)成本 20 000

貸:投資性房地產(chǎn)累計折舊 20 000

3.4 合營企業(yè)參與方的會計處理

1)合營方的會計處理。按照第2 號長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定對合營企業(yè)的投資進(jìn)行會計處理，即按照共同控制進(jìn)行權(quán)益法核算。

2)非合營方的會計處理。非合營方對該合營企業(yè)具有重大影響的，按照第2 號長期股權(quán)投資準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。非合營方對該合營企業(yè)不具有重大影響的，按照新修訂后的第22號金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理

4 結(jié)語

通過對合營安排準(zhǔn)則頒布?xì)v程可以看出合營安排準(zhǔn)則是基于國際趨同和經(jīng)濟(jì)社會需要而出臺的。在準(zhǔn)則執(zhí)行之時，應(yīng)該不斷學(xué)習(xí)準(zhǔn)則，準(zhǔn)確把握準(zhǔn)則才能應(yīng)用準(zhǔn)則，為發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題及調(diào)整提供更好的基礎(chǔ)。

［1］汪祥耀，吳心馳.我國合營安排準(zhǔn)則( 征求意見稿) 與IFRS 11 的比較和完善建議［J］.會計之友，2013(9) .

［2］財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40 號—合營安排》［S］.2014.

［3］王夢環(huán). 我國合營安排會計準(zhǔn)則與IFRS 11 的比較［J］.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2014(8) .