廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院 凌榮安

一、土地增值稅清算的提出

土地增值稅，是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其交易所取得的增值額征收的一種稅。1994年1月1日土地增值稅開(kāi)征后，相應(yīng)地增加了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致房地市場(chǎng)出現(xiàn)一度萎縮的局面。為了進(jìn)一步啟動(dòng)投資和消費(fèi)，配合住房貨幣化改革、推動(dòng)房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展和刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于1995年1月27日聯(lián)合發(fā)文，對(duì)1994年1月之前簽訂開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓合同的房地產(chǎn)作出征免土地增值稅的規(guī)定。一是1994年1月1日以前已簽訂的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，不論其房地產(chǎn)在何時(shí)轉(zhuǎn)讓，均免征土地增值稅。二是1994年1月1日以前已簽訂房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)合同或已立項(xiàng)，并已按規(guī)定投入資金進(jìn)行開(kāi)發(fā)，其在1994年1月1日以后五年內(nèi)首次轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，免征土地增值稅。簽訂合同日期以有償受讓土地合同簽訂之日為準(zhǔn)。對(duì)于個(gè)別由政府審批同意進(jìn)行成片開(kāi)發(fā)、周期較長(zhǎng)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，其房地產(chǎn)在上述規(guī)定五年免稅期以后首次轉(zhuǎn)讓的，經(jīng)所在地財(cái)政、稅務(wù)部門審核，并報(bào)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)，可以適當(dāng)延長(zhǎng)免稅期限。三是在上述免稅期限內(nèi)再次轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)以及不符合上述規(guī)定的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，如超出合同范圍的房地產(chǎn)或變更合同的，均應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。

2001年后，隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)轉(zhuǎn)暖，土地增值稅每年成倍增長(zhǎng)，尤其是2002年實(shí)行土地招拍掛制度之后，以及在招拍掛制度實(shí)行之前，用協(xié)議出讓方式取得的低價(jià)土地儲(chǔ)備在此后獲得了土地差價(jià)的高額利潤(rùn)，也形成了土地增值稅連續(xù)多年的高增長(zhǎng)。自1994年我國(guó)開(kāi)征土地增值稅起，1995年土地增值稅收入只有3000萬(wàn)元，2001年全國(guó)土地增值稅也僅為10.3億元，2003年土地增值稅收入達(dá)37.3億元。到2006年，土地增值稅收入高達(dá)231億元，土地增值稅占房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)利潤(rùn)比重接近20%。

然而，部分地方為了自身經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，大力推行房地產(chǎn)業(yè)支持措施和土地財(cái)政模式，不按規(guī)范要求征收土地增值稅，不僅導(dǎo)致財(cái)政收入的流失，也引起了房地產(chǎn)市場(chǎng)的無(wú)序發(fā)展。

在此背景下，國(guó)家稅務(wù)總局于2006年12月28日頒發(fā)《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)［2006］187號(hào))。通知明確了土地增值稅的清算單位、清算條件，非直接銷售、自用房地產(chǎn)收入確定，土地增值稅的扣除項(xiàng)目，清算時(shí)應(yīng)報(bào)送的材料，清算項(xiàng)目的審核鑒證，土地增值稅的核定征收，以及清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理等內(nèi)容。同時(shí)，還明確了土地增值稅清算工作于2007年2月1日起正式執(zhí)行。

二、土地增值稅清算的實(shí)施所存在的問(wèn)題

(一)土地增值稅清算操作環(huán)節(jié)存在的問(wèn)題。

1.建筑工程可扣除成本和費(fèi)用核算的規(guī)定不合理。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2009年發(fā)布的《土地增值稅清算管理規(guī)程》第十條規(guī)定，已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目需要進(jìn)行土地增值稅清算，“條例”第六條則規(guī)定了計(jì)算增值額可扣除的項(xiàng)目。然而，由于土地增值稅征管相關(guān)法規(guī)與其他稅收法規(guī)及房地產(chǎn)業(yè)管理相關(guān)法規(guī)銜接不夠緊密，導(dǎo)致在房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算操作中出現(xiàn)諸多困難。一是竣工驗(yàn)收與土地增值稅清算相關(guān)法規(guī)銜接問(wèn)題，由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的建設(shè)只要符合國(guó)家有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范即可驗(yàn)收，并未規(guī)定竣工驗(yàn)收后是否還能夠添加附屬項(xiàng)目，于是，一些房地產(chǎn)企業(yè)采取不同階段分時(shí)期的施工以及保留一部分工程等土地增值稅清算完畢以后再進(jìn)行施工。二是土地增值稅與增值稅相關(guān)法規(guī)銜接問(wèn)題，房地產(chǎn)企業(yè)的部分原材料是從小規(guī)模納稅人手中購(gòu)買的，沒(méi)有增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致購(gòu)入原材料的成本難以進(jìn)行可靠計(jì)量。

此外，“實(shí)施細(xì)則”第七條對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除規(guī)定，利息的支出如果能夠按照房地產(chǎn)的各種項(xiàng)目進(jìn)行分?jǐn)偠毅y行等有關(guān)機(jī)構(gòu)能夠提供相應(yīng)的證明，是允許依照事實(shí)進(jìn)行抵扣的;其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以抵扣的金額不能超過(guò)開(kāi)發(fā)成本以及土地購(gòu)買費(fèi)用之和的5%。但對(duì)于銀行等有關(guān)機(jī)構(gòu)不能提供相應(yīng)的證明或者是不能就房地產(chǎn)的各種項(xiàng)目進(jìn)行分?jǐn)偟?，就?0%進(jìn)行計(jì)算。

2.土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)方面的成本難以核算。土地征用及拆遷補(bǔ)償是一項(xiàng)特殊的補(bǔ)償費(fèi)用，不屬于正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也無(wú)法向相關(guān)當(dāng)事人開(kāi)具發(fā)票，且其數(shù)目較大，包括了土地征用費(fèi)、安置費(fèi)等各項(xiàng)支出，加上我國(guó)在這一方面的政策規(guī)定尚不夠明確，造成這一成本核算工作的困難。尤其是一些房地產(chǎn)項(xiàng)目屬于合作開(kāi)發(fā)，有的還是拆遷補(bǔ)償安置項(xiàng)目，甚至房地產(chǎn)公司也是為某一個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目而臨時(shí)組建，沒(méi)有按照規(guī)范要求進(jìn)行財(cái)務(wù)管理，企業(yè)賬目較為混亂。

3.房屋的出售價(jià)格不合理。在房地產(chǎn)銷售過(guò)程中，難免會(huì)出現(xiàn)由于人情關(guān)系、商業(yè)促銷或質(zhì)量問(wèn)題等原因而給予一定的銷售折扣。如某些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司將其名下的房地產(chǎn)以遠(yuǎn)低于市價(jià)的價(jià)格出售給股東，而這些作為獎(jiǎng)勵(lì)的房地產(chǎn)同樣也需要繳納土地增值稅。然而，現(xiàn)行土地增值稅的相關(guān)政策中并沒(méi)有明確的對(duì)于銷售折扣進(jìn)行規(guī)定，在營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的法規(guī)中明確的規(guī)定，只有將折扣與價(jià)款開(kāi)具在同一發(fā)票上，才允許在營(yíng)業(yè)額中予以扣除，否則不論在財(cái)務(wù)上如何處理都不予以扣除。同時(shí)，現(xiàn)行土地增值稅對(duì)銷售折扣也沒(méi)有規(guī)定一個(gè)合理的控制范圍，盡管《土地增值稅清算管理規(guī)程》第十八條提到“對(duì)銷售價(jià)格進(jìn)行評(píng)估，審核有無(wú)價(jià)格明顯偏低情況”，但卻沒(méi)有規(guī)定“價(jià)格明顯偏低”的具體界定標(biāo)準(zhǔn);第三十四條規(guī)定“申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的，可實(shí)行核定征收”，但也未對(duì)“正當(dāng)理由”明確相應(yīng)的范圍，這些都直接影響了土地增值稅的計(jì)算。

4.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目房產(chǎn)類型區(qū)分的問(wèn)題。“條例”第八條規(guī)定了對(duì)普通住宅“增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的”免征土地增值稅，然而，一些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)含有普通住宅和非普通住宅這兩種類型的項(xiàng)目。由于難以區(qū)分這兩種類型項(xiàng)目所發(fā)生的真實(shí)費(fèi)用，如開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本、開(kāi)發(fā)土地和新建房配套設(shè)施的費(fèi)用等，開(kāi)發(fā)商為了規(guī)避土地增值稅，可能會(huì)采取做大普通住房項(xiàng)目成本做法，這就極有可能產(chǎn)生普通住宅項(xiàng)目增值額出現(xiàn)低于20%，甚至負(fù)增長(zhǎng)的問(wèn)題。

5.土地增值稅計(jì)算方式較為復(fù)雜。土地增值稅清算工作涉及復(fù)雜的扣除項(xiàng)目，包括取得土地使用權(quán)時(shí)支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅費(fèi)等。同時(shí)，對(duì)于非直接銷售和自用房地產(chǎn)的界定及管理也有偏差，二手房銷售管理不夠到位。加之房地產(chǎn)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)周期一般較長(zhǎng)，投資活動(dòng)難以管控，如果是滾動(dòng)開(kāi)發(fā)甚至是多樓盤開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)企業(yè)，對(duì)其進(jìn)行查賬往往需要投入大量的人力和物力，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)難以按照要求做到“每項(xiàng)目必清算”。

(二)土地增值稅清算的實(shí)施，影響了房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

按照“實(shí)施細(xì)則”規(guī)定，納稅人在房地產(chǎn)項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。預(yù)征是按照預(yù)售商品房收入的1%～2%預(yù)交，清算時(shí)按照規(guī)定的稅率進(jìn)行清算。土地增值稅清算實(shí)施以前，房地產(chǎn)企業(yè)為降低其融資成本，保持資金鏈的穩(wěn)定，往往有延后納稅的傾向，他們不會(huì)主動(dòng)要求清算。在目前流動(dòng)性相對(duì)緊張的融資背景下，土地增值稅清算工作的嚴(yán)格執(zhí)行，對(duì)一些分期開(kāi)發(fā)的大型房地產(chǎn)項(xiàng)目產(chǎn)生直接的影響，特別是對(duì)一些主要依靠回籠購(gòu)房款而滾動(dòng)運(yùn)作多個(gè)項(xiàng)目的房地產(chǎn)企業(yè)，將會(huì)遭遇巨大資金掣肘。

(三)地方政府的執(zhí)行動(dòng)力不足。

一般來(lái)說(shuō)，土地增值稅的嚴(yán)格征收，無(wú)論是對(duì)于進(jìn)一步優(yōu)化地方財(cái)政收入結(jié)構(gòu)，還是對(duì)于增加地方財(cái)政收入，都具有積極的作用。但事實(shí)上，由于很多地方政府對(duì)“土地財(cái)政”的依賴性過(guò)大，一些地方甚至出現(xiàn)“土地財(cái)政”超過(guò)公共財(cái)政的現(xiàn)象，地方政府往往對(duì)房地產(chǎn)業(yè)有“保護(hù)”傾向。加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)業(yè)土地增值稅的征收，不但會(huì)影響地方借助于房地產(chǎn)業(yè)的投資完成固定資產(chǎn)投資任務(wù)，削弱地方的投資優(yōu)勢(shì)，更會(huì)直接影響其“土地財(cái)政”利益，從而影響地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展。特別是，根據(jù)現(xiàn)行財(cái)稅管理體制，土地增值稅清算所得的土地增值稅收入，地方政府只能獲得50%的分成，這使得地方政府更不愿意“舍大求小”，因而在執(zhí)行清算政策時(shí)不愿意積極配合。

三、進(jìn)一步做好土地增值稅清算工作的對(duì)策和建議

(一)加強(qiáng)宣傳引導(dǎo)，爭(zhēng)取社會(huì)各界的支持。

通過(guò)大力開(kāi)展土地增值稅清算工作政策的宣傳引導(dǎo)工作，一方面，使社會(huì)各界知曉政策的實(shí)施目標(biāo)、方式方法，認(rèn)識(shí)到此項(xiàng)工作是國(guó)家圍繞房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控管理的重要舉措之一，其落實(shí)與否直接關(guān)系到廣大群眾的切身利益，關(guān)系到國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行和土地資源的有效使用;另一方面，也使廣大群眾積極督促稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅和地方行政機(jī)關(guān)依法行政，為政策的有效執(zhí)行奠定相應(yīng)的思想基礎(chǔ)和打造良好的輿論環(huán)境。

(二)加強(qiáng)清算的事前、事中和事后管理。

對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行土地增值稅的清查應(yīng)日?；ＷC土地增值稅清查時(shí)核算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本和費(fèi)用的真實(shí)可靠性。對(duì)于房地產(chǎn)公司逃避以及拖延納稅的行為，可以對(duì)其進(jìn)行土地增值稅的被動(dòng)清算。即在房地產(chǎn)公司達(dá)成土地增值稅清算的條件以后，沒(méi)有在90天之內(nèi)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅的，必須在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成對(duì)土地增值稅的清算。在對(duì)房地產(chǎn)公司的土地增值稅進(jìn)行清算時(shí)，稅務(wù)人員充分利用財(cái)政、稅務(wù)、銀行、建設(shè)、物價(jià)等相關(guān)部門掌握的信息，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用中利息的支出能夠按照房地產(chǎn)的各種項(xiàng)目進(jìn)行分?jǐn)?，而且銀行等有關(guān)機(jī)構(gòu)能夠提供相應(yīng)的證明進(jìn)行核實(shí);與房產(chǎn)和建筑管理部門和中介組織聯(lián)合確定本地區(qū)范圍內(nèi)不同地段、不同類型、不同樓層、不同開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的最低銷售價(jià)格，作為營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅與契稅的最低計(jì)稅依據(jù)，也以此為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)估企業(yè)的銷售價(jià)格的合理性。對(duì)混合開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，則應(yīng)加強(qiáng)事前的監(jiān)控，嚴(yán)格審查房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的審批、備案。清算審核時(shí)，應(yīng)審核房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是否以國(guó)家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算;對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目是否以分期項(xiàng)目為單位清算;對(duì)不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。

(三)深化稅費(fèi)管理改革，切實(shí)減輕房地產(chǎn)業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

在執(zhí)行土地增值稅清算的同時(shí)，各級(jí)政府要按照國(guó)務(wù)院及有關(guān)部委“正稅清費(fèi)”的工作要求，認(rèn)真開(kāi)展行政事業(yè)線收費(fèi)的清理整頓工作，加強(qiáng)收費(fèi)管理，規(guī)范政府收費(fèi)行為，逐步建立起“以稅收為主、收費(fèi)為輔”的政府收入分配體系，進(jìn)一步減輕企業(yè)和社會(huì)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，使此項(xiàng)工作的開(kāi)展不僅能規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)土地增值稅的征收管理，而且能規(guī)范房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)市場(chǎng)的秩序，激發(fā)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商配合政策順利實(shí)施的積極性。

(四)建立激勵(lì)機(jī)制，提高地方政府參與土地增值稅清算工作的積極性。

針對(duì)現(xiàn)行土地增值稅清算管理政策對(duì)地方經(jīng)濟(jì)工作產(chǎn)生的不利影響和當(dāng)前地方政府執(zhí)行不力的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，建議從國(guó)家層面進(jìn)行相應(yīng)的改革，合理調(diào)整土地增值稅收入給地方的留成比例，給地方帶來(lái)實(shí)實(shí)在在的好處，激發(fā)地方政府參與土地增值稅清算工作的積極性。

(五)加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高干部隊(duì)伍的素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平。

土地增值稅清算工作需要審核大量跨年度的收入、成本和費(fèi)用等，計(jì)征較為復(fù)雜，稅收征管難度大。因此，根據(jù)房地產(chǎn)業(yè)的工作特點(diǎn)，結(jié)合土地增值稅清算的工作內(nèi)容要求，編寫培訓(xùn)教材，組建師資團(tuán)隊(duì)，并采取集中辦班和抽調(diào)學(xué)習(xí)的方式，盡快為稅務(wù)機(jī)關(guān)培養(yǎng)一批熟悉房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)流程和建筑安裝工程業(yè)務(wù)的工作骨干，提高稅務(wù)干部在土地增值稅清算工作的業(yè)務(wù)水平。

(六)整合社會(huì)資源，減輕稅務(wù)部門的工作壓力。

通過(guò)采取一定的途徑和措施，制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)和管理辦法，規(guī)范稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的鑒證行為。同時(shí)，要注意整合有效的社會(huì)資源，組建土地增值稅清算中介機(jī)構(gòu)，妥善安排中介機(jī)構(gòu)參與清算工作，減輕基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作負(fù)荷，進(jìn)一步提高土地增值稅清算管理工作的效率和質(zhì)量，為加強(qiáng)土地增值稅征收管理和規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序創(chuàng)造良好的人才條件。