黃秀陽/黑龍江省迎春林業(yè)局

財務報表整合審計與內(nèi)部控制策略的運用分析

黃秀陽/黑龍江省迎春林業(yè)局

整合審計可從審計目標的整合、審計計劃的整合、審計實施過程的整合和審計報告的整合四方面具體實施。其中，審計實施過程從審計方法的選擇、審計程序的運用、審計證據(jù)的收集和對舞弊的考慮四方面進行整合考慮。

財務報表整合審計；內(nèi)部控制策略；運用分析

一、審計目標的整合

內(nèi)部控制審計的目標是注冊會計師對與財務報告相關的內(nèi)部控制的有效性獨立發(fā)表審計意見。如果存在重大缺陷，公司財務報告內(nèi)部控制是無效的。因此，注冊會計師必須計劃并執(zhí)行審計，以取得在管理層評估日被審計單位內(nèi)部控制是否存在重大缺陷的證據(jù)。由此可見，判斷財務報告內(nèi)部控制是否有效的重要依據(jù)是重大缺陷。

財務報表審計的目標是注冊會計師對財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面是否公允地反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見。內(nèi)部控制審計和財務報表審計的目標各有側(cè)重：內(nèi)部控制審計是為內(nèi)部控制不存在重大缺陷提供合理保證，財務報表審計是為財務報表不存在重大錯報提供合理保證。但是，二者的目標也有共性：首先，二者的終極目標都是為了向企業(yè)利益相關者提供決策有用的高質(zhì)量的財務信息而提供合理保證；其次，二者的目標都涉及對重要性的判斷，前者是對重大缺陷的判斷，后者則是對重大錯報的判斷。而且，在判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時是以財務報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。

二、審計計劃階段的整合

高質(zhì)量的審計計劃有助于注冊會計師恰當?shù)亟M織和管理審計資源，提高審計效率和效果，順利完成審計工作并與客戶保持良好的工作關系。

內(nèi)部控制審計與財務報表審計制訂審計計劃的基本結(jié)構(gòu)是不同的。在內(nèi)部控制審計中，審計計劃主要考慮風險評估、公司規(guī)模與審計工作量、舞弊風險、利用他人工作等。首先，風險評估是準則中整個審計過程的基礎，注冊會計師的風險評估應對內(nèi)部控制審計具有普遍深入的影響。公司內(nèi)部控制的具體領域中重大缺陷可能存在的風險程度與注冊會計師對該領域應給與的關注之間具有直接的關系。因而，應當將審計重點放在風險最大的區(qū)域，以最大程度上減少重大缺陷被漏審的可能。其次，在計劃并執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師應評估公司的規(guī)模和復雜性。公司的規(guī)模和復雜性將影響錯報風險以及這些風險所需的必要控制，審計師對規(guī)模和復雜性的評估應對審計具有普遍深入的影響。

無論是內(nèi)部控制審計還是財務報表審計，都強調(diào)審計計劃的制訂；在審計過程中，都強調(diào)對被審計單位行業(yè)狀況、與財務報告相關的內(nèi)部控制、法律環(huán)境等重大事項的了解等；在對內(nèi)部控制審計與財務報表審計進行整合時，注冊會計師應當卓有成效地協(xié)同計劃和執(zhí)行審計工作，以實現(xiàn)二者的共同目標。

三、審計計劃的綜合制定

內(nèi)部控制審計和財務報表審計整合進行的審計計劃制定是以對審計程序的整合要點分析為基礎的，因此在分析了兩種審計的審計程序整合要點之后，具體闡述如何根據(jù)整合要點綜合制定審計計劃。

1.兩種審計方式審計計劃制定的重點。為達到充分整合內(nèi)部控制審計和財務報表審計的目的，內(nèi)部控制審計和財務報表審計應盡量由同一組審計人員實施，兩種審計的審計計劃也應共同制定。結(jié)合以上對審計程序的分析，對被審計單位的風險評估程序和控制測試程序主要由內(nèi)部控制審計完成，在內(nèi)部控制審計計劃中應詳細制定這兩項審計程序的計劃，在財務報表審計計劃中可以對這兩項審計程序的計劃簡化表述，但應重點對實質(zhì)性測試程序的計劃詳細編制。

2.審計計劃的持續(xù)修訂是審計質(zhì)量的重要保證。隨著審計工作的推進，注冊會計師要根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的新情況、新問題，適時對總體和具體的審計計劃做出調(diào)整和修正。具體來講，如果審計人員在內(nèi)部控制審計計劃實施過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，審計人員應及時修正財務報表審計的實質(zhì)性測試計劃。同樣，如果在財務報表實質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)財務報表存在重大錯報，也應該考慮該重大錯報對內(nèi)部控制審計計劃的影響，考慮是否增加內(nèi)部控制審計的具體程序，擴大審計范圍，以保證審計發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設計及運行中的重大缺陷。需要特別指出的是，對審計計劃的調(diào)整和修正應貫穿于整個審計業(yè)務的始終，以保證審計計劃能夠?qū)煞N審計的整合進行起到重要的規(guī)劃和指導作用，有效地提高審計質(zhì)量，最大限度地降低審計風險。

四、內(nèi)部控制審計為財務報表審計提供結(jié)論

1.控制測試程序并非財務報表審計的必需程序。財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位內(nèi)部控制的了解和評價來決定是否對內(nèi)部控制的有效性進行測試。如果被審計單位設計的內(nèi)部控制本身是無效的，或者設計是合理的，但沒有得到執(zhí)行，注冊會計師則不必實施控制測試，而是直接實施實質(zhì)性測試；如果被審計單位所設計的內(nèi)部控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，即認為內(nèi)部控制是有效的，注冊會計師應當實施控制測試。這樣，就進入了兩種審計的第二個共同程序，即控制測試程序。

2.兩種審計控制測試程序的區(qū)別。在控制測試程序中，內(nèi)部控制審計與財務報表審計有三點區(qū)別：第一，內(nèi)部控制審計要對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，而財務報表審計僅僅對與財務報表相關的內(nèi)部控制進行測試。與風險評估程序相同，內(nèi)部控制審計進行控制測試的廣度和深度仍大于財務報表審計所進行的內(nèi)部控制測試。第二，在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要獲取能夠證明內(nèi)部控制有效的高度相關的證據(jù)，對控制測試可靠性的要求較高，樣本量較大且選擇彈性較??；財務報表審計對控制測試可靠性的要求相對較低，測試的樣本量相對較小且存在一定彈性。第三，兩者對內(nèi)部控制缺陷的評價要求也不同。財務報表審計中，注冊會計師僅需將內(nèi)部控制測試識別出的缺陷區(qū)分為值得關注的內(nèi)部控制缺陷和一般內(nèi)部控制缺陷；而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要對識別出的內(nèi)部控制缺陷進行嚴格評定，將值得關注的內(nèi)部控制缺陷進一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷會影響到審計意見類型。

3.兩種審計在控制測試程序的整合要點。注冊會計師為了對內(nèi)部控制有效性發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，需要獲取比財務報表審計更多、更廣泛、可靠性也更高的審計證據(jù)。因此，內(nèi)部控制審計的控制測試可以直接為財務報表審計提供審計證據(jù)甚至提供結(jié)論，財務報表審計對內(nèi)部控制審計在控制測試環(huán)節(jié)所取得的審計證據(jù)及得出的審計結(jié)論的充分利用，將使審計效率得到進一步提高。

[1]曹若霈.內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合策略[J].財會通訊，2013（31）.

[2]陳文化.內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合時應注意的問題[J].中國注冊會計師, 2011(04).