曾崇榮+張大千

國家重點建設項目層次高，建設單位財務部門在建設資金籌集與管理使用方面日漸規(guī)范，因此，延伸審計施工單位成為一項重要審計內容，目的是通過審計施工單位財務，印證建設資金使用的真實、合法和效益性。然而，在當前建筑市場法治還不夠規(guī)范的社會環(huán)境下，施工單位財務作假賬并不少見，尤其是迎接“國審”，被審單位一般會在審計進點前通知各級施工單位開展自查，施工單位會在自查的基礎上將財務憑證、賬本、報表重新進行編制、整理和裝訂，刻意掩蓋某些實事，給審計發(fā)現(xiàn)問題帶來困難。因此，如何甄別施工單位假賬，進而查出問題，成為延伸審計施工單位的關鍵。

施工單位財務形式五花八門，按特點分為兩大類，一類是國營大型施工企業(yè)，特點是財務相對比較規(guī)范，能向審計組提供完整的財務賬。但是，國營大型施工企業(yè)內部財務核算復雜，施工企業(yè)總部、項目經理部、專業(yè)施工隊、施工班組層層分解建設資金，內部往來多，尤其是甲供、甲控材料調撥、勞務合作等施工組織形式造成基層財務核算盤根錯結，頭緒眾多。另一類是民營或個體施工企業(yè)，資金量相對較小，工、料、機各項成本一目了然，但是財務核算極不規(guī)范，多數(shù)企業(yè)能提供手工賬，少數(shù)企業(yè)只能提供一堆發(fā)票和白條，個別企業(yè)聲稱財務資料遺失，只字片語都無法提供，給審計帶來巨大障礙。

施工企業(yè)是勞動密集型企業(yè)，人員素質參差不齊，國家審計對施工企業(yè)基層財務核算不可能要求過高。但是，有一點審計人員是有辦法的，那就是核對施工單位收入。建設資金撥付關系，審計可以先掐住一頭，建設單位撥付施工企業(yè)多少資金，建設單位、施工單位、監(jiān)理單位三方確認的驗工計價是多少，審計通過核對驗工計價工程量與施工單位完成的實物量，結合建設單位分期撥付的工程進度款，基本可以還原施工單位財務賬。所以，延伸審計施工單位財務，以建設單位財務為參照，借助工程造價審計，是克服施工企業(yè)財務資料不完整的有效手段。

做事，需先曉事，審計無論遇到何種情況，施工單位作假賬都有其目的，總結起來有以下幾種情況：

一是逃避繳納企業(yè)所得稅。施工單位逃避繳納企業(yè)所得稅的手段一般有虛增成本，少計收入。成本部分審計可以抽查某一個施工班組工、料、機用量，反推整個用量，套以施工單位內部結算單價，用來測試施工單位財務是否虛列成本。當工程實際成本與財務支出不匹配時，多出來的原始憑證就可能是假賬。收入部分可以參照建設單位財務撥付數(shù)以及驗工計價單來確認施工單位收入是否少計。審計施工企業(yè)總部，應摸清該企業(yè)近幾年承攬施工項目情況，如：我們曾經審計的一家施工企業(yè)，納稅申報只反映工程結算收入4 000多萬元，正在做或已完成的項目兩個，而審計通過外圍調查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)實際正在做或已完成的項目多達8個，工程結算收入1.5億元。施工企業(yè)一般分項目獨立核算，且項目地點不在同一個地方，給少計收入帶來方便。

二是逃避繳納個人所得稅。施工企業(yè)逃避繳納個人所得稅常用的方法是虛設成百上千的假農民工名單，用以套取現(xiàn)金，攤薄實際人員工資總額。近幾年，國家為治理拖欠農民工工資出臺政策，要求國有建設單位將人工費通過銀行直接撥付到施工企業(yè)提供的農民工個人工資賬戶。審計發(fā)現(xiàn)，部分施工企業(yè)工資撥付存在兩層皮現(xiàn)象，施工企業(yè)提供給建設單位的工資表，每人每月工資不會超過2 500元，而農民工工資及管理人員工資實際均多于2 500元。工資打到個人賬戶后會被施工企業(yè)財務統(tǒng)一取出再重新分配，施工企業(yè)提供給建設單位的農民工人數(shù)及工資標準與實際情況存在相當大的差別。施工企業(yè)這種操作方式一方面逃避繳納個人所得稅，另一方面為套取現(xiàn)金，私設”小金庫”帶來方便。審計可以從建設單位拿到農民工工資清單到施工現(xiàn)場核對身份，發(fā)現(xiàn)差別后再找施工企業(yè)財務人員談，索要真實的人工費就不難了。

三是套取建設資金私設”小金庫”，用于單位行賄或施工企業(yè)個人私分。這種情況一般多出現(xiàn)在國營或集體所有制施工企業(yè)派駐某地的項目經理部。合同不能完全體現(xiàn)施工企業(yè)經營狀況，施工過程中施工企業(yè)通過增加施工變更、調整概算等方式均能實現(xiàn)合同之外的利潤，這一過程是建立在施工企業(yè)項目經理部與業(yè)主、設計、監(jiān)理單位，甚至是業(yè)主主管部門良好工作關系上的。要打通關系必須用到錢，作為國營施工企業(yè)這部分資金不能在財務賬上體現(xiàn)，那么，只能通過假憑證、假合同從財務賬上將這部分建設資金套取出來使用，其形式也是五花八門，有將工程往來款不入賬截留的，有簽訂勞務、材料供應陰陽合同，大頭小尾套取建設資金的；有直接用汽油、柴油、材料費等假發(fā)票平賬，通過虛增成本套取建設資金的。審計可以通過向關系單位發(fā)詢證函的方式逐筆核查施工企業(yè)項目經理部的往來賬，也可用逆查法來發(fā)現(xiàn)“小金庫”，如：從建設單位那里了解施工過程中調概或施工變更審批程序，以及具體事項的會議時間、地點等情況，核對這些與施工單位利益直接相關的會議及差旅費支出是否在建設單位或相關施工單位財務上悉數(shù)報賬。正常情況應該是建設單位人員差旅費在建設單位報賬，施工單位人員差旅費在施工單位報賬，若出現(xiàn)兩邊財務均沒有支出，則極有可能是利益相關施工單位通過“小金庫”走的賬。審計還可以借助造價審計，采用對比法發(fā)現(xiàn)假發(fā)票，如：結合施工單位工程結算書，框算某一工程的機械臺班數(shù)，再換算汽油、柴油總用量，以此與施工企業(yè)項目經理部財務賬對比，多出來的汽油、柴油發(fā)票極有可能是假發(fā)票。

知道施工企業(yè)為什么做假賬以及甄別假賬的一些方法就一定能發(fā)現(xiàn)施工企業(yè)問題嗎？答案是否定的，還有一個重要因素，那就是審計現(xiàn)場審計人員與施工企業(yè)斗智斗勇的過程。如前所述，審計人員還未到被審單位，大部分施工單位就已作了充分準備，甚至對審計人員個人情況已了如指掌。信息不對稱，會使審計人員感覺無從下手，因此，筆者認為要實現(xiàn)審計問題的突破，有幾點值得注意。

一是在選擇延伸審計對象上應目標明確。一個建設項目，施工企業(yè)有賺錢的、也有不賺錢的。通過對建設單位審計，尤其是對造價構成進行分析，應該能篩選出利潤較高的施工標段和對應的施工企業(yè)。如：施工過程中變更較多，調概較多，涉及金額較大的施工企業(yè)，承擔新材料、新工藝較多的施工企業(yè)等等。

二是在索要審計資料之前，應先對施工企業(yè)項目經理部的人員構成、職能劃分和各部門職責、工作程序作一個詳細的了解。審計組應根據(jù)施工企業(yè)工作流程、崗位職責找資料，與資料經辦人直接溝通，在其職責范圍內，應要求馬上提供審計所需原料資料。切忌審計一進點就簡單地提出審計資料清單，暴露審計意圖，給被審單位拖延、造假的機會。

三是扎實的審計業(yè)務功底和細致的工作作風。試想一個施工企業(yè)在接到審計通知后開始自查、作假賬，時間不會太長，肯定會留下破綻。如：置換憑證會出現(xiàn)紙張、字跡新舊不一，重新裝訂的痕跡；臨時性調賬，明細賬容易出現(xiàn)頭一年的期末數(shù)不等于當年期初數(shù)或科目余額表勾稽關系不平等現(xiàn)象。有時在審計現(xiàn)場，一張小紙片、施工單位財務人員不經意的一句話都有可能成為審計突破的關健。

以上是筆者對延伸審計施工單位，甄別假賬的一點想法。審計過程非常復雜，審計對象也會隨著國家治理環(huán)境的變化而變化，因此，作為審計人員只有通過實踐，不斷發(fā)現(xiàn)新問題，解決新問題，不斷總結才能有所提高，才能適應新的審計環(huán)境。

（作者單位：審計署長沙辦）