房笑

（中國海洋大學(xué)，山東 青島 266100）

【經(jīng)濟研究】

基于財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的中外對比分析

房笑

（中國海洋大學(xué)，山東 青島 266100）

2014年1月財政部完成了對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》的修訂工作。作為集中反映企業(yè)會計確認和計量的結(jié)果載體的財務(wù)報表，其列報方式的改變會對會計信息產(chǎn)生重大的影響。新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則之間在總則、基本要求、資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、附注等方面都存在很多變化，這種變化就是對各項會計規(guī)定作了很好的整合，進一步完善了我國企業(yè)財務(wù)會計準(zhǔn)則體系，因而對規(guī)范企業(yè)行為、提高會計信息透明度、增強財務(wù)報表的決策有用性等方面，都具有重要意義。

會計準(zhǔn)則；財務(wù)報表列報；國際趨同

一、引言

國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）為了提高財務(wù)報表列報信息的有用性，在對財務(wù)報表列報準(zhǔn)則進行了數(shù)次修改后，于2011年6月正式發(fā)布了《對〈國際會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表列報〉的修改——其他綜合收益項目的列報》，該準(zhǔn)則于2012年7月1日起開始正式生效，并允許提前采用。我國會計準(zhǔn)則制定部門也始終關(guān)注財務(wù)報表的改進問題，并始終保持與國際列報準(zhǔn)則持續(xù)趨同的原則。2014年1月26日我國財政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》，將其他綜合收益的列報方式等內(nèi)容正式納入準(zhǔn)則正文，同時要求上市公司自7月1日起正式執(zhí)行新準(zhǔn)則。[1]

二、對財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的具體比較

（一）總則的比較分析

CAS30對總則部分的修改體現(xiàn)在：強調(diào)了“四表一注”有同等的重要性以及對準(zhǔn)則適用范圍作出更詳細的規(guī)定。對以上內(nèi)容的修改主要參考了當(dāng)前國際會計準(zhǔn)則對相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定，這些變化體現(xiàn)了我國新準(zhǔn)則在修訂過程中的國際趨同趨勢。但仍與IAS1有幾點區(qū)別：

1.IAS1中的定義部分對“通用目的財務(wù)報表”、“不切實可行”、“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”等名詞作了專門定義。[2]CAS30中名詞的定義分散在各章正文之中，而且定義項目與IAS1略有不同。

這主要是由于我國企業(yè)會計準(zhǔn)則屬于法規(guī)，具體準(zhǔn)則按照邏輯關(guān)系分章，再按條款形式頒布，這就需要將一些特定術(shù)語的定義盡可能列入正文，如果某些術(shù)語與正文聯(lián)系不是很緊密，則在總則或附則中進行定義。[3]

2.IAS1定義了財務(wù)報表的目標(biāo)，修訂后的CAS30中則并未涉及相關(guān)內(nèi)容。

3.IAS1將“資產(chǎn)負債表”和“收益表”的名稱分別變更為“財務(wù)狀況表”和“損益及其他綜合收益表”，而修訂后的CAS30則仍然沿用“資產(chǎn)負債表”和“利潤表”的原有名稱。

（二）基本要求的比較分析

CAS30對基本要求部分的修改體現(xiàn)在：第一，對持續(xù)經(jīng)營的判斷標(biāo)準(zhǔn)、考慮因素及披露要求進行了完善；第二，特別強調(diào)了企業(yè)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制會計編制報表；第三，進一步擴大了附注信息的披露范圍；第四，借鑒國際上通用的定義以及我國審計準(zhǔn)則中的相關(guān)判定標(biāo)準(zhǔn)，對“重要性”一詞進行了更明確的定義；第五，規(guī)定企業(yè)在原則上不得將利得和損失項目的金額相互抵銷后列報在報表中。

IAS1的總體特征部分與CAS30的內(nèi)容基本相同，但是，IAS1的第19-24條還規(guī)定了，當(dāng)管理層認為如果遵循某項國際財務(wù)報告準(zhǔn)則將會引起誤導(dǎo)時，應(yīng)當(dāng)采用的處理方法和披露內(nèi)容。

（三）資產(chǎn)負債表的比較分析

CAS30對資產(chǎn)負債表的修訂內(nèi)容主要包括：第一，明確了金融企業(yè)和從事多種經(jīng)營的企業(yè)的資產(chǎn)和負債的列報方式；第二，明確要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)把資產(chǎn)和負債單列項目中預(yù)期將超過一年才能收回或清償?shù)牟糠衷趫蟊碇羞M行披露；第三，明確了“正常經(jīng)營周期”的概念；第四，將“有意圖且有能力”作為企業(yè)可以自主的將債務(wù)清償義務(wù)展期并將其劃分為非流動資產(chǎn)的條件；第五，增加和改變了部分列示項目的名稱與順序。

新準(zhǔn)則依然要求表內(nèi)項目按照流動性大小依次列報，考慮到我國市場的成熟度還不高，投資者理性程度還不夠，財務(wù)報表的作用更主要是用于企業(yè)業(yè)績的考核與評估，[4]新準(zhǔn)則并沒有采用之前提出的“管理層法”，冒然對我國財務(wù)報表表內(nèi)信息分類列報模式進行重大改革。[5]這與IAS1的要求相同，而且兩個準(zhǔn)則對流動性的分類標(biāo)準(zhǔn)也是相同的，兩個準(zhǔn)則中具體的基本列報項目略有不同。除此之外，修訂后的30號準(zhǔn)則與IAS1相比，未涉及以下幾點內(nèi)容：

1.IAS1第59條規(guī)定：對不同類別的資產(chǎn)應(yīng)采用不同的計量基礎(chǔ)，以此來表明其性質(zhì)和功能是不同的，公司主體應(yīng)將其作為單獨項目進行列報。

2.IAS1第77條規(guī)定：主體應(yīng)在財務(wù)狀況表或附注中，披露主體根據(jù)經(jīng)營方式對報表單列項目所作的二級分類。

3.IAS1第79條規(guī)定：主體應(yīng)在在財務(wù)狀況表或所有者權(quán)益變動表或附注中披露每類股本的詳情，同時還要對股東權(quán)益中每項公積的性質(zhì)和目的進行說明。

4.IAS1第80條規(guī)定：如果主體要將歸類為權(quán)益工具的可賣回金融工具，或使主體承擔(dān)僅在清算時按其凈資產(chǎn)比例份額轉(zhuǎn)移給其他方的義務(wù)、且歸類為權(quán)益工具的工具，在金融負債和權(quán)益之間進行重新分類，則需要對從各類別重分類以及重分類至各類別的金額、時間以及重分類的原因進行披露。

（四）利潤表的比較分析

修訂后的CAS30要求上市公司在利潤表的列報項目中增加兩個新的項目，分別是“其他綜合收益”和“綜合收益總額”，并且在準(zhǔn)則中對這兩個項目的定義、分類以及列示方法作出了詳細規(guī)定。通過新準(zhǔn)則中的定義我們可以看出，“綜合收益”的概念比利潤表中原有的“凈利潤”的范圍要更加寬泛。2007-2008年，我國實行的新企業(yè)會計準(zhǔn)則將“綜合收益”項目添加到了上市公司所有者權(quán)益變動表的列報范圍之中；2009年6月，我國頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，該準(zhǔn)則解釋要求上市公司在利潤表的“每股收益”項目項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目，[6]本次新發(fā)布的準(zhǔn)則將該要求內(nèi)容正式納入準(zhǔn)則正文，這與修改后的IAS1實現(xiàn)了趨同。

但該部分與IAS1仍存在以下幾點區(qū)別：

1.IAS1允許企業(yè)在編制綜合收益表的時候，可以自主選擇“一表法”或“兩表法”，而CAS30仍繼續(xù)沿用“利潤表”概念，并要求上市公司統(tǒng)一使用“一表法”，即要求將“其他綜合收益”項目在利潤表中進行列報。

2.IAS1沒有具體規(guī)定“其他綜合收益”項目應(yīng)該如何分類，CAS30則將“其他綜合收益”項目按是否可以在以后重分類進損益分為兩類，并進行了簡單舉例。

3.IAS1規(guī)定對于在損益中確認的費用，企業(yè)的管理層可以自主的選擇對其按照功能或者按照性質(zhì)進行分類。CAS30規(guī)定對費用按照功能分類，這是我國一直以來使用的方法，不過為了使報表更好地發(fā)揮預(yù)測功能，修訂后的CAS30規(guī)定，企業(yè)需要在附注中披露費用按性質(zhì)分類的補充信息。

（五）所有者權(quán)益變動表的比較分析

CAS30定義了“與所有者的資本交易”這一概念，并以“綜合收益總額”項目代替了“凈利潤”和“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額”項目，以“所有者權(quán)益各組成部分”項目代替“實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤”項目。

修訂后CAS30與IAS1的要求基本相同，不過由于利潤分配制度不同的原因，我國準(zhǔn)則對按規(guī)定提取的盈余公積以及所有者權(quán)益各組成部分的期初和期末余額及其調(diào)整情況提出了更具體的列示要求。

（六）附注的比較分析

CAS30對附注部分的修訂主要有以下幾點：第一，充實了附注至少應(yīng)披露的內(nèi)容，例如：企業(yè)對重要會計政策的選擇依據(jù)、進行會計估計時所采用的關(guān)鍵假設(shè)和不確定因素等；第二，在準(zhǔn)則中增加了對“其他綜合收益”項目和企業(yè)發(fā)生終止經(jīng)營時相關(guān)信息的披露要求；第三，定義了“終止經(jīng)營”的概念；第四，明確了企業(yè)的組成在劃分為“持有待售”時應(yīng)滿足的條件。但綜合來說，相比新發(fā)布的CAS30而言，IAS1對附注信息的披露要求仍然要更為詳細一些。

三、新準(zhǔn)則的影響

首先，與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對財務(wù)報表列報的內(nèi)容以及格式進行了一系列的補充和完善，進一步實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。這一舉措不但增強了外國投資者的信心，降低了我國上市公司在國外資本市場上的籌集資金的成本，而且還可以降低上市公司的報表轉(zhuǎn)換成本。

其次，當(dāng)企業(yè)管理層進行會計政策的選擇時，在很大程度上并非只為滿足會計信息質(zhì)量的要求，還會考慮到自身的利益。因此新準(zhǔn)則的實施，將會對管理層的會計政策的選擇行為產(chǎn)生一定的影響。除此之外，新準(zhǔn)則的制定使得利潤表不再只反映企業(yè)傳統(tǒng)意義上的經(jīng)營業(yè)績，這會促使企業(yè)管理層的決策依據(jù)從過去只重視利潤大小，向更加重視資產(chǎn)經(jīng)營和資本經(jīng)營轉(zhuǎn)變。

最后，新會計準(zhǔn)則的實施必然會對企業(yè)會計質(zhì)量帶來某種程度上的影響，而會計信息質(zhì)量的改變則會產(chǎn)生某些經(jīng)濟后果，其中之一便是改變信息使用者對上市公司未來的預(yù)期，進而影響到投資者的決策行為。同時，實證研究證明信息使用者對利潤表包含的信息具有更高的敏感性。因此，“其他綜合收益”項目列報方式的轉(zhuǎn)變，還會提高信息使用者對這一會計信息的敏感程度。

四、總結(jié)與建議

綜上所述，我國新發(fā)布的財務(wù)報表列報準(zhǔn)則將近年來出現(xiàn)在各項準(zhǔn)則解釋中的相關(guān)內(nèi)容納入其中，并對各項會計規(guī)定進行了很好的整合，進一步完善了我國的企業(yè)財務(wù)會計準(zhǔn)則體系。目前我國的財務(wù)報表列報準(zhǔn)則在總體要求方面與國際準(zhǔn)則的要求已經(jīng)基本一致，尤其是新頒布的CAS30中對“其他綜合收益”和“綜合收益”這兩個概念的引入，體現(xiàn)了我國在準(zhǔn)則制定方面對《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》要求的切實貫徹，可以說我國在財務(wù)報表列報方面已基本實現(xiàn)了與國際的持續(xù)趨同，這對降低跨國投資機會的比較成本、規(guī)范企業(yè)行為、提高會計信息透明度、增強財務(wù)報表的決策有用性等方面都具有重要意義。

（一）加強對新準(zhǔn)則的宣傳、培訓(xùn)和指導(dǎo)

從近幾年上市公司公布的年度報表來看，存在很多企業(yè)尚未完全理解財政部這一改革措施的目的，不但沒有明確其他綜合收益應(yīng)當(dāng)包含的內(nèi)容，個別企業(yè)甚至在連利潤表與所有者權(quán)益變動表之間的勾稽關(guān)系都沒弄清楚的前提下，就對公司報表進行調(diào)整，造成了兩個報表中相關(guān)數(shù)據(jù)出現(xiàn)差異的情況。為了避免上述情況的再次發(fā)生，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)組織好對新準(zhǔn)則的宣傳、培訓(xùn)和指導(dǎo)工作，加深會計從業(yè)人員和審計人員對新準(zhǔn)則的理解，為新準(zhǔn)則在實務(wù)中的具體執(zhí)行打下基礎(chǔ)。

（二）加強監(jiān)督、賞罰分明

通過加強證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等相關(guān)監(jiān)管部門以及注冊會計師等社會力量的監(jiān)督管理力度，為新準(zhǔn)則的實施營造一個良好的外部環(huán)境。同時，對于那些積極響應(yīng)國家政策，認真學(xué)習(xí)并使用新準(zhǔn)則的企業(yè)，可以在不違反相關(guān)規(guī)章制度要求的前提下，適當(dāng)增加對這些企業(yè)的財稅優(yōu)惠政策或信貸扶持力度。對于一些在實務(wù)操作中違反準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)，則要加大對他們懲罰的力度。只有通過各方力量的共同努力，增加企業(yè)的違規(guī)成本，使企業(yè)自覺自愿的認真完成新準(zhǔn)則的執(zhí)行工作。

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報, 2014.

[2]IAS1.PresentationofFinancialStatements,2011.

[3]汪祥耀.中國新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則比較[M].立信出版社，2006.

[4]劉玉廷.關(guān)于中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同問題[J].會計研究，2009，（9）:6-9.

[5]張金若，宋穎.關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表分類列報的探討[J].會計研究,2009,（9）:29-35.96.

[6]陳燾.其他綜合收益列報演進及對我國的意義[J].中國證券期貨，2012，（6）:180-181.

（責(zé)任編輯：胡忠任）

The comparative analysis Based on Chinese and foreign Standards of Financial Statements Presentation

Fang Xiao

In 2014 January Ministry of finance of P.R.C.the completed of the revision work on“accounting standards for Enterprises No.thirtieth--the presentation of financial statements”.As a carrier best reflecting enterprise accounting recognition and measurement results,the presentation change of financial statements will have a significant impact on accounting information.Compared with the original standards and international standards,the new standards have many changes in general principles,basic requirements,balance sheet,income statement,statement of changes in equity,notes,etc.The changes make very good integration of the accounting rules,further improve the system of financial accounting standards of Chinese enterprises,and so as to have the vital significance in standardizing enterprise behavior,improving the transparency of accounting information and enhancing the usefulness of financial statements,etc.

accounting standards;presentation of financial statements;international convergence

F233

A

2095—7416（2014）06—0067—03

2014-12-18

房笑（1991-），女，山東五蓮人，中國海洋大學(xué)管理學(xué)院會計系2014級碩士在讀。