何麗華 梁俊賢

一、基本案情

何某為A投資管理有限公司（以下簡(jiǎn)稱A公司）的股東之一，于2011年3月辦理以土地（不動(dòng)產(chǎn)）作價(jià)投資入股A公司的申請(qǐng)，把主導(dǎo)使用性質(zhì)為“二類居住用地”、面積為1萬多平方米的土地作價(jià)投資入股A公司。2012年8月30日，A公司把經(jīng)營(yíng)范圍從原來的“酒店項(xiàng)目投資”變更為“酒店項(xiàng)目投資；房地產(chǎn)開發(fā)、銷售，物業(yè)管理（憑有限資質(zhì)證經(jīng)營(yíng)）”。針對(duì)這種情況，稅務(wù)部門懷疑何某涉嫌刻意籌劃逃避繳納以土地投資入股房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)繳的土地增值稅，并立即開展相關(guān)調(diào)查工作。通過積極與工商、國(guó)土、城建等部門溝通聯(lián)系，且對(duì)何某和A公司相關(guān)人員進(jìn)行了質(zhì)疑約談，稅務(wù)部門有根據(jù)認(rèn)為A公司實(shí)質(zhì)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，何某以土地投資入股的行為，應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅430萬元。何某認(rèn)為，其于2011年以土地投資入股A公司時(shí)，該公司經(jīng)營(yíng)范圍并不涉及房地產(chǎn)開發(fā)，不應(yīng)繳納土地增值稅，并就此向上級(jí)稅務(wù)部門（以下簡(jiǎn)稱行政復(fù)議機(jī)關(guān)）提出稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)

本案的主要爭(zhēng)議焦點(diǎn)是：股東何某在2011年以土地投資入股A公司時(shí)，該公司經(jīng)營(yíng)范圍不涉及房地產(chǎn)開發(fā)，但A公司于2012年把經(jīng)營(yíng)范圍變更為涉及房地產(chǎn)開發(fā)，正式從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)。那么，何某2011年以土地投資入股A公司的行為是否需要繳納土地增值稅呢？

三、復(fù)議決定

行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過審查后作出以下決定：

根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，認(rèn)為何某在知情的情況下，把“居住用地”投資入股非房地產(chǎn)企業(yè)，然后把非房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍變更為房地產(chǎn)開發(fā)，其實(shí)質(zhì)是以土地投資入股房地產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)按照稅法相關(guān)規(guī)定繳納土地增值稅。根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定，行政復(fù)議機(jī)關(guān)維持被申請(qǐng)人某稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的決定，追繳土地增值稅430萬元。

四、案情分析

本案主要涉及以下兩個(gè)問題：

（一）納稅主體是否明確

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅?！卑凑丈鲜鲆?guī)定，何某以轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的形式投資入股A公司，并取得非貨幣性收入，是土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)規(guī)定繳納土地增值稅。

（二）納稅行為是否屬實(shí)

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）第五條規(guī)定，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)是指在依據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》取得國(guó)有土地使用權(quán)的土地上進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施、房屋建設(shè)的行為。

稅務(wù)部門經(jīng)過多方調(diào)查，發(fā)現(xiàn)何某為A公司的股東之一，于2010年7月30日辦理工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照，經(jīng)營(yíng)范圍為“酒店項(xiàng)目投資”。2011年3月，股東何某以土地投資作價(jià)入股A公司，按照某發(fā)展規(guī)劃和統(tǒng)計(jì)局出具的復(fù)函現(xiàn)實(shí)，該土地主導(dǎo)使用性質(zhì)為“二類居住用地”，由此可知該地塊適用于房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)。而A公司實(shí)際上一直處于籌建狀態(tài)，未開展酒店經(jīng)營(yíng)或項(xiàng)目投資等業(yè)務(wù)。A公司于2012年8月把經(jīng)營(yíng)范圍變更為“酒店項(xiàng)目投資，房地產(chǎn)開發(fā)、銷售，物業(yè)管理”。稅務(wù)部門有根據(jù)認(rèn)為股東何某利用土地投資入股和經(jīng)營(yíng)范圍變更的時(shí)間差，逃避繳納土地增值稅。

經(jīng)過與何某和A公司相關(guān)人員的深入約談得知，何某投資的A公司實(shí)質(zhì)上是從事房地產(chǎn)開發(fā)，但由于土地投資入股后開發(fā)資金尚未到位，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目一直處于停滯狀態(tài)，計(jì)劃于2012年底正式開始動(dòng)工，因此趕在2012年8月份辦理變更經(jīng)營(yíng)范圍。稅務(wù)機(jī)關(guān)為此對(duì)何某進(jìn)行了耐心細(xì)致的納稅輔導(dǎo)，明確了何某以土地投資入股A公司的行為不適用暫免征收土地增值稅的規(guī)定。最終，何某同意按照相關(guān)規(guī)定補(bǔ)繳土地增值稅430萬元。

五、案例啟示

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，房地產(chǎn)市場(chǎng)熱潮火爆，許多能夠取得土地使用權(quán)的企業(yè)或個(gè)人紛紛投身房地產(chǎn)建設(shè)開發(fā)行列。尤其是能夠以低價(jià)獲得土地使用權(quán)的企業(yè)或個(gè)人，很可能利用政策上的空子，先以土地（不動(dòng)產(chǎn)）投資入股非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，再以變更經(jīng)營(yíng)范圍的方式，來規(guī)避以土地（不動(dòng)產(chǎn)）投資入股房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的土地增值稅。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)繼續(xù)關(guān)注土地（不動(dòng)產(chǎn)）投資入股房地產(chǎn)企業(yè)的行為，不斷加強(qiáng)土地增值稅的征收管理工作。

一是加強(qiáng)政策引導(dǎo)，明確征管范圍。目前稅法對(duì)納稅人刻意以土地投資入股非房地產(chǎn)企業(yè)，再變更經(jīng)營(yíng)范圍的避稅行為尚未有明確的規(guī)定，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管政策的引導(dǎo)，明確此類行為的性質(zhì)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，把上述行為納入應(yīng)稅范圍。

二是加強(qiáng)臺(tái)賬管理，強(qiáng)化部門協(xié)作。稅務(wù)部門應(yīng)進(jìn)一步完善土地（不動(dòng)產(chǎn)）投資入股的臺(tái)賬管理，加強(qiáng)土地增值稅的監(jiān)控力度，不斷加強(qiáng)與房產(chǎn)、國(guó)土、城建等部門的交流合作和信息共享，重點(diǎn)關(guān)注投資土地的使用性質(zhì)，對(duì)于適應(yīng)于房地產(chǎn)開發(fā)的土地實(shí)行動(dòng)態(tài)監(jiān)控，及時(shí)堵塞稅源漏洞。

三是加強(qiáng)稅法宣傳，強(qiáng)化業(yè)務(wù)培訓(xùn)。利用廣播、電視、報(bào)刊等新聞媒體，廣泛深入地開展土地增值稅政策征收管理等方面的宣傳工作，做到家喻戶曉，減少征收阻力。要繼續(xù)加強(qiáng)稅收業(yè)務(wù)培訓(xùn)工作，一方面使稅務(wù)干部熟悉土地增值稅的政策法規(guī)，了解征管程序，掌握正確的計(jì)算方法，努力提高其業(yè)務(wù)實(shí)操能力；另一方面要使納稅人，尤其是以土地（不動(dòng)產(chǎn)）投資入股房地產(chǎn)企業(yè)的納稅人，懂得稅收政策，明白申報(bào)、計(jì)算、繳稅等征收程序，做到自覺申報(bào)繳納稅款。