王鋼

2013年9月1日起，境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人向境外支付服務(wù)貿(mào)易類(lèi)別五萬(wàn)美元以上的外匯資金，由過(guò)去的審批制改為向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)備案。這是國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家外匯管理局最近發(fā)布的《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家外匯管理局公告2013年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱40號(hào)公告）中的新規(guī)定。該公告頒布執(zhí)行近幾個(gè)月來(lái)，據(jù)統(tǒng)計(jì)，武漢市共有400余戶次企業(yè)在主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)辦理了相關(guān)備案手續(xù)，共計(jì)申報(bào)（扣繳）非居民企業(yè)所得稅3.2億元，政策執(zhí)行情況良好。與此同時(shí)，在執(zhí)行過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)也發(fā)現(xiàn)很多支付人由于對(duì)該公告內(nèi)涵理解不深，導(dǎo)致在辦理涉稅事項(xiàng)時(shí)出現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。為此，需要對(duì)公告的相關(guān)內(nèi)容、重要變化以及辦理備案過(guò)程中應(yīng)注意的問(wèn)題予以梳理解讀，方便納稅人準(zhǔn)確執(zhí)行該項(xiàng)規(guī)定。

一、對(duì)外付匯稅務(wù)管理的歷史回放

改革開(kāi)放以來(lái)，隨著我國(guó)外匯管理體制及控管理念的變化，對(duì)外付匯的稅務(wù)管理政策也幾經(jīng)調(diào)整?；仡櫄v史，可以用1999年和2013年這兩個(gè)關(guān)鍵年度為節(jié)點(diǎn)，大致劃分為三個(gè)階段。1999年以前，稅務(wù)機(jī)關(guān)并未對(duì)境內(nèi)企業(yè)（居民）向境外支付外匯實(shí)施納稅義務(wù)的甄別及管理，其管理職責(zé)全部由付匯銀行進(jìn)行控管，審核要點(diǎn)也未涉及付出款項(xiàng)的納稅義務(wù)判別，此為第一階段。

1999年11月，國(guó)家稅務(wù)總局和外匯管理局聯(lián)合下發(fā)了匯發(fā)［1999］372號(hào)文件，開(kāi)啟了我國(guó)對(duì)外付匯的稅務(wù)管理之門(mén)。此規(guī)定中，首次要求稅務(wù)部門(mén)（包括國(guó)稅、地稅）在企業(yè)對(duì)外支付時(shí)，如果合同金額達(dá)到相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)的需報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并出具稅務(wù)證明，付匯銀行見(jiàn)此證明方能允許證明中指定金額的外匯出境。當(dāng)時(shí)文件規(guī)定的起點(diǎn)金額為一千美元。2008年，總局又將上述需要出具稅務(wù)證明的單筆合同金額予以調(diào)整，將出具證明的標(biāo)準(zhǔn)由支付一千美元，上調(diào)到三萬(wàn)美元，并一直沿用至2013年八月底，此為第二階段。

第三階段以總局2013年8月頒布的40號(hào)公告為起點(diǎn)，本公告中總局將對(duì)外付匯由審批事項(xiàng)調(diào)整為備案事項(xiàng)，其需備案金額也由三萬(wàn)美元進(jìn)一步上調(diào)至五萬(wàn)美元。以上我國(guó)對(duì)外支付稅收管理政策的變遷，可以看出，其管理理念呈現(xiàn)由以往的“寬進(jìn)嚴(yán)出”向如今的“均衡管理”轉(zhuǎn)變的趨勢(shì)。

二、新的對(duì)外付匯稅收管理的主要變化

40號(hào)公告在對(duì)外付匯的稅收管理上，主要帶來(lái)了三個(gè)方面的重要變化。

一是辦理類(lèi)別由審批制改為備案制。即納稅人在辦理對(duì)外付匯時(shí)，只需填寫(xiě)一式三份《服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案表》并向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)提交加蓋公章的合同（協(xié)議）或相關(guān)交易憑證復(fù)印件（外文文本應(yīng)同時(shí)附送中文譯本）即可。凡資料齊全、《備案表》填寫(xiě)完整的，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)須當(dāng)場(chǎng)進(jìn)行納稅事項(xiàng)審核。納稅人憑稅務(wù)機(jī)關(guān)蓋章確認(rèn)的備案表即可到付匯銀行辦理付匯手續(xù)，

二是辦理金額由三萬(wàn)美元提升至五萬(wàn)美元；境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人向境外單筆支付外匯資金稅務(wù)備案（原來(lái)是審批）標(biāo)準(zhǔn)，由三萬(wàn)美元提高到五萬(wàn)美元。五萬(wàn)美元以下的可直接到付匯銀行辦理付匯事宜。

三是辦理程序由國(guó)、地兩家分別受理簡(jiǎn)并為由國(guó)稅一家受理。以往納稅人須在國(guó)稅局辦理完審批手續(xù)后，持國(guó)稅局簽章的證明到地稅局再次辦理審批手續(xù)?，F(xiàn)在納稅人只用持國(guó)稅機(jī)關(guān)蓋章的備案表即可辦理付匯手續(xù)。國(guó)、地稅機(jī)關(guān)間的文書(shū)流轉(zhuǎn)由上述部門(mén)自行采用郵寄或其他方式傳遞。此舉簡(jiǎn)化了對(duì)外支付受理程序，極大的便利納稅人。

三、稅務(wù)管理變化后帶來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)提示

程序的簡(jiǎn)化、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的減并、付匯起點(diǎn)金額的提升，一方面提高了對(duì)外付匯的辦理效率、減輕了納稅人的辦稅負(fù)擔(dān)，但從另一方面講，也客觀上增加了納稅人的遵從難度和稅收風(fēng)險(xiǎn)。

一是未主動(dòng)扣繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。由于對(duì)外付匯稅收政策較為復(fù)雜，一項(xiàng)合同究竟應(yīng)判定為征稅還是免稅業(yè)務(wù)，客觀上需要支付人具備較高的國(guó)際稅收專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)。為此，實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)支付人將自認(rèn)為免稅或不征稅的事項(xiàng)，按照現(xiàn)行的備案手續(xù)完成了對(duì)外支付，但在稅務(wù)機(jī)關(guān)事后的復(fù)核中發(fā)現(xiàn)該合同事項(xiàng)為征稅業(yè)務(wù)的情況發(fā)生，于是就可能面臨著遭受一系列稅收處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

二是有意避稅的風(fēng)險(xiǎn)。付匯起點(diǎn)金額的提升，給對(duì)外支付人在主客觀上創(chuàng)造了避稅籌劃的條件和空間。如對(duì)合同金額在五萬(wàn)美元以下的，支付人會(huì)直接在銀行完成對(duì)外支付，無(wú)需到稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，因此主觀上會(huì)忽視是否需要扣繳稅款的問(wèn)題，從而形成未及時(shí)扣稅的隱患。還有部分支付人，為規(guī)避扣繳義務(wù)或減少辦稅時(shí)間，主動(dòng)籌劃將五萬(wàn)美元以上的大額合同進(jìn)行折分，通過(guò)化整為零，降低單筆付匯金額從而繞過(guò)到稅務(wù)部門(mén)備案門(mén)檻。此類(lèi)行為也是當(dāng)前稅務(wù)部門(mén)在對(duì)外支付備案后續(xù)復(fù)核管理中重點(diǎn)關(guān)注的。

三是規(guī)避扣繳地稅稅款的風(fēng)險(xiǎn)。新的備案程序只需要在國(guó)稅機(jī)關(guān)辦理，即可付匯出境。但相對(duì)于一筆合同事項(xiàng)來(lái)講，理論上可能會(huì)涉及營(yíng)業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅等。換言之，就是會(huì)涵蓋國(guó)、地稅兩局的征收范圍。因此，如果納稅人只取得國(guó)稅部門(mén)的備案表并在國(guó)稅局繳納稅款后，未主動(dòng)到地稅進(jìn)行申報(bào)，同樣存在面臨地稅部門(mén)追繳并處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

四、新規(guī)定下準(zhǔn)確完成對(duì)外付匯手續(xù)的指引

在提高納稅遵從與減輕辦稅負(fù)擔(dān)這一稅收最優(yōu)目標(biāo)引領(lǐng)下，為幫助納稅人（扣繳義務(wù)人）既享受到新頒布規(guī)定的簡(jiǎn)便、快捷的優(yōu)益性，又全面準(zhǔn)確的實(shí)現(xiàn)納稅遵從，特提出如下辦理程序指引，供納稅人參考。

一是主動(dòng)完成合同備案和稅務(wù)登記手續(xù)。納稅人對(duì)外支付備案，從邏輯順序上講，其實(shí)只是非居民企業(yè)管理長(zhǎng)鏈條中的一環(huán)，要想有效規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，就要求支付人從鏈條起點(diǎn)起，即與境外非居民企業(yè)簽定合同起，就認(rèn)真履行好相關(guān)程序義務(wù)。如境內(nèi)A企業(yè)與美國(guó)非居民企業(yè)B簽定了工程承包合同。按現(xiàn)行文件規(guī)定，應(yīng)當(dāng)自項(xiàng)目合同或協(xié)議簽訂之日起30日內(nèi)，向項(xiàng)目所在地主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)辦稅服務(wù)廳辦理臨時(shí)稅務(wù)登記和合同備案手續(xù)。

需要提請(qǐng)注意的是，這個(gè)時(shí)點(diǎn)上的合同備案與我們前文提及的對(duì)外支付備案的意義是完全不同的。納稅人在此時(shí)點(diǎn)上，可能并未產(chǎn)生對(duì)外付匯的義務(wù)，只是將與非居民企業(yè)簽定的合同文本報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行主動(dòng)備案。但在這時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)“合同備案”事項(xiàng)的征免稅性質(zhì)進(jìn)行初步判定，如涉及征稅的，會(huì)主動(dòng)提醒備案人在納稅（扣繳義務(wù)）發(fā)生時(shí)，要主動(dòng)履行納稅（扣繳）義務(wù)。從而有效幫助納稅人規(guī)避自行判斷征免稅政策錯(cuò)誤而引發(fā)的稅收內(nèi)險(xiǎn)。

二是準(zhǔn)確履行扣繳義務(wù)。當(dāng)納稅義務(wù)（扣繳義務(wù)）發(fā)生時(shí)，納稅人（扣繳義務(wù)人）就可以根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)在事前合同備案環(huán)節(jié)的提示，主動(dòng)到主管?chē)?guó)、地稅機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅（扣繳）申報(bào)，結(jié)清相關(guān)稅款。對(duì)符合減免稅條件的，還可以按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的程序辦理非居民企業(yè)享受協(xié)定優(yōu)惠的審批手續(xù)。

三是及時(shí)備案完成對(duì)外付匯。如果支付人能按照前文指引的工作流程準(zhǔn)確完成相關(guān)事宜，則當(dāng)其需要對(duì)外履行支付義務(wù)前，應(yīng)該已經(jīng)完成了稅務(wù)登記、合同備案、協(xié)定優(yōu)惠審批和稅款繳納等工作。因此，只需要按照40號(hào)公告的要求填報(bào)并取得主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)蓋章的《備案表》后，就可以順利完成對(duì)外支付手續(xù)了。

根據(jù)40號(hào)公告的規(guī)定，主管稅務(wù)所（稅源管理科）應(yīng)在七個(gè)工作日內(nèi)對(duì)稅務(wù)備案事項(xiàng)中非居民企業(yè)履行增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)情況、扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)情況進(jìn)行審查，審查內(nèi)容主要包括備案信息與實(shí)際支付項(xiàng)目是否一致、對(duì)外支付項(xiàng)目是否已按規(guī)定繳納各項(xiàng)稅款、申請(qǐng)享受減免稅待遇的，是否符合相關(guān)稅收法律法規(guī)和稅收協(xié)定（安排）的規(guī)定，是否辦理享受協(xié)定優(yōu)惠審批或備案手續(xù)等。

同時(shí)，武漢市稅務(wù)部門(mén)正與商務(wù)、外匯管理局等部門(mén)建立信息互換機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)境內(nèi)機(jī)構(gòu)對(duì)外支付，特別是五萬(wàn)美元以下未備案事項(xiàng)的監(jiān)控。如審查發(fā)現(xiàn)對(duì)外支付項(xiàng)目未按規(guī)定繳納稅款的，將書(shū)面告知納稅人或扣繳義務(wù)人履行申報(bào)納稅或源泉扣繳義務(wù)，并依據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定向納稅人追繳稅款加收滯納金，并對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。