曾恩德

［案例］A公司承包一項設(shè)備安裝工程，工程合同價款包含設(shè)備價款，A公司以建設(shè)方名義購買設(shè)備（設(shè)備價款由A公司先行墊付），A公司將購買設(shè)備的發(fā)票直接轉(zhuǎn)交給建設(shè)方入賬。A公司代購的設(shè)備價款是否應(yīng)當計入A公司建筑營業(yè)稅的計稅依據(jù)？對此，有兩種不同的觀點。

一種觀點認為：根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。A公司以建設(shè)方名義購買設(shè)備，并且購買設(shè)備發(fā)票直接是開具給建設(shè)方，應(yīng)視同建設(shè)方提供的設(shè)備，設(shè)備價款應(yīng)當不并入營業(yè)稅計稅營業(yè)額。

作為A公司來說，所提供的是兩種不同的應(yīng)稅勞務(wù)：一是代理業(yè)勞務(wù)；二是安裝勞務(wù)。提供的代購設(shè)備屬于代理業(yè)范疇，根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋》［試行稿］（國稅發(fā)［1993］149號）第七條對服務(wù)業(yè)的具體規(guī)定：服務(wù)業(yè)，是指利用設(shè)備、工具、場所、信息或技能為社會提供服務(wù)的業(yè)務(wù)。本稅目的征收范圍包括：代理業(yè)、旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、倉儲業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)、其他服務(wù)業(yè)。其中代理業(yè)是指代委托人辦理受托事項的業(yè)務(wù)，包括代購代銷貨物、代辦進出口、介紹服務(wù)、其他代理服務(wù)。另據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》（國稅發(fā)［1995］076號）第四條規(guī)定：“代理業(yè)的營業(yè)額為納稅人從事代理業(yè)務(wù)向委托方實際收取的報酬。以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于代理業(yè)營業(yè)稅計稅依據(jù)確定問題的批復(fù)》（國稅函［2007］908號）規(guī)定：納稅人從事代理業(yè)務(wù)，應(yīng)以其向委托人收取的全部價款和價外費用減除現(xiàn)行稅收政策規(guī)定的可扣除部分后的余額為計稅營業(yè)額。A公司代購設(shè)備屬于代理業(yè)務(wù)，因并無差額，所以，A公司代購設(shè)備的代理行為不用繳納營業(yè)稅，提供的安裝勞務(wù)收入應(yīng)當繳納營業(yè)稅。

另一種觀點認為：A公司代購貨物部分應(yīng)當繳納增值稅，提供的安裝勞務(wù)部分應(yīng)當繳納營業(yè)稅。其理由是：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（［1994］財稅字第026號）的規(guī)定，代購貨物行為，凡同時具備以下條件的，不征收增值稅，不同時具備以下條件的，無論會計制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅：（一）受托方不墊付資金；（二）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；（三）受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費。

因為A公司是先行墊付資金，并且未另外收取手續(xù)費，所以不符合代購三個條件，對A公司代購設(shè)備的行為不應(yīng)當繳納代理業(yè)營業(yè)稅，而應(yīng)當繳納增值稅；另外，對A公司提供的安裝勞務(wù)收入應(yīng)當申報繳納建筑業(yè)營業(yè)稅。

［分析］首先，對建筑所用設(shè)備價款是否組成建筑業(yè)計稅營業(yè)額的政策先后調(diào)整梳理：1993年發(fā)布的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十八條規(guī)定，納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)；納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價款在內(nèi)。根據(jù)該規(guī)定，只要設(shè)備的價值作為安裝工程產(chǎn)值的，就要計入營業(yè)額繳稅，不作為安裝工程產(chǎn)值的，不并入計稅營業(yè)額。

那么，什么是安裝工程產(chǎn)值？實際操作中沒有明確的規(guī)定。有人認為，工程施工合同中明確了設(shè)備作為安裝工程產(chǎn)值的即可扣除；還有人認為，必須是建設(shè)方采購的設(shè)備并在合同中明確作為安裝工程產(chǎn)值方可扣除。由于稅務(wù)機關(guān)和納稅人的理解不一致，并且沒有明確的規(guī)定，從而給相關(guān)操作帶來了混亂。

為了解決這一問題，2003年，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16號），規(guī)定通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉。按照財稅［2003］16號文件規(guī)定，無論是否作為安裝工程產(chǎn)值，只要屬于省級地方稅務(wù)機關(guān)列舉名單范圍內(nèi)的設(shè)備，均可不并入計稅營業(yè)額繳稅。

2008年，財政部、國家稅務(wù)總局頒布新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》。該細則第十六條規(guī)定，除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。按照該規(guī)定，設(shè)備是否并入計稅營業(yè)額，需要區(qū)別采購對象：如果是建設(shè)方采購的則不并入計稅營業(yè)額，如果是施工方采購的則需要并入計稅營業(yè)額。即2008年12月31日之前的設(shè)備，無論是建設(shè)方還是施工方購買，只要屬于省級地稅機關(guān)列舉范圍的，均可不并入計稅營業(yè)額繳稅；2009年1月1日之后的設(shè)備，只有建設(shè)方采購并符合規(guī)定的設(shè)備，方可不并入計稅營業(yè)額，而施工方采購的設(shè)備，必須并入計稅營業(yè)額申報繳稅。

其次，A公司先行墊資以建設(shè)方名義購買設(shè)備，顯然不符合代購貨物征收營業(yè)稅的條件，也就是說A公司自行墊資以建設(shè)方名義購買設(shè)備應(yīng)當視同A公司將購買的設(shè)備銷售給建設(shè)方。但A公司是銷售貨物的同時提供安裝勞務(wù)，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第五條的規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。因為A公司是非從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，所以，A公司的混合銷售行為屬于營業(yè)稅征稅范圍。觀點二將A公司銷售貨物同時提供安裝勞務(wù)分別繳納增值稅和營業(yè)稅的觀點顯然是錯誤的。

其三，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條的規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。以及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十三條規(guī)定，條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：（一）由國務(wù)院或者財政部批準設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設(shè)立的行政事業(yè)性收費；（二）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；（三）所收款項全額上繳財政。

不論是營業(yè)稅還是增值稅，均屬于（列舉的除外）納稅人收取的其他各種性質(zhì)的價外收費，凡是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為向購買方收取的，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入計稅營業(yè)額計算應(yīng)納稅額，其立法的本意就是為了保證流轉(zhuǎn)稅稅基的完整，避免肢解稅基，形成征管漏洞，不利于國家稅款及時足額入庫。體現(xiàn)了一切應(yīng)稅收入都要征稅的原則，目的在于堵住利用價外收費分解計稅依據(jù)的漏洞。從上述規(guī)定來看，A公司代建設(shè)方墊付資金，代墊款項是屬于列舉的價外費用。

A公司代建設(shè)方購買的設(shè)備,屬于施工單位提供建筑勞務(wù)所收取的價外費用,所代購設(shè)備均是與接受勞務(wù)方進行結(jié)算，并且與提供的安裝勞務(wù)直接相關(guān)，所以A公司應(yīng)當就其向接受勞務(wù)方所收取的全部價款和價外費用即設(shè)備價款在內(nèi)一并計算繳納營業(yè)稅。