楊啟剛

一、案例

2010年7月，A股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)A公司)與B鎮(zhèn)政府簽訂協(xié)議，征用位于該鎮(zhèn)C村民委員會(huì)的荒地100畝用作生產(chǎn)廠房建設(shè)用地。A公司按協(xié)議支付給B鎮(zhèn)財(cái)政所土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)以及附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)共400萬(wàn)元，取得100畝集體土地使用權(quán)證。A公司憑協(xié)議、集體土地使用權(quán)證復(fù)印件和相關(guān)票據(jù)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)4000000，貸：銀行存款 4000000。

A公司2010年末的資產(chǎn)負(fù)債表中“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目列示為4000000.00元。

2011年5月，D會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)A公司按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）編制的2010年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。E和F兩位注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行此項(xiàng)業(yè)務(wù)。在如何確認(rèn)A公司此筆“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目時(shí)，E和F產(chǎn)生了分歧。

E認(rèn)為：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》（人民出版社2010年12月第1版出版的、財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組編寫(xiě)）一書(shū)中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的講解，“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”（初始計(jì)量），A公司可以確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

同時(shí)，A公司取得的是集體土地使用權(quán)，相關(guān)法律沒(méi)有規(guī)定其使用年限，可以比照使用壽命不確定無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法，即按“對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷(xiāo)，如果期末重新復(fù)核后仍為不確定的，應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間繼續(xù)進(jìn)行減值測(cè)試，并嚴(yán)格按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則處理”辦法處理。

所以，A公司的賬務(wù)處理和報(bào)表列示，均可以確認(rèn)。

F則認(rèn)為：A公司的賬務(wù)處理和報(bào)表列示，均不可以確認(rèn)。理由是，作為無(wú)形資產(chǎn)核算的土地使用權(quán)，只能為出讓或受讓方式取得的國(guó)有土地使用權(quán)。

那么，企業(yè)取得的集體土地使用權(quán)可以資本化嗎？

二、分析

為了搞清這個(gè)問(wèn)題，必須從我國(guó)的土地制度談起。我國(guó)《土地管理法》（1998年8月第九屆全國(guó)人大常委會(huì)第四次會(huì)議修訂）第二條明確規(guī)定“中華人民共和國(guó)實(shí)行土地的社會(huì)主義公有制，即全民所有制和勞動(dòng)群眾集體所有制?！币虼耍覈?guó)的土地所有權(quán)僅分為：國(guó)家土地所有權(quán)和集體土地所有權(quán)。經(jīng)濟(jì)組織、社會(huì)組織和個(gè)人，在我國(guó)只能享有土地的使用權(quán)。

土地的使用權(quán)只是土地所有權(quán)的一部分，是指土地使用者根據(jù)國(guó)家法律規(guī)定，對(duì)國(guó)家或集體所有的土地，享有一定的占有、使用、收益和處分權(quán)能的一種權(quán)利。與土地所有權(quán)分類(lèi)相對(duì)應(yīng)，土地使用權(quán)分為：國(guó)有土地使用權(quán)和集體土地使用權(quán)。相應(yīng)的確權(quán)證書(shū)有：國(guó)有土地使用權(quán)證和集體土地使用權(quán)證。我國(guó)土地管理法還規(guī)定，國(guó)有土地和農(nóng)民集體所有的土地可以依法確定給單位或個(gè)人使用。土地使用權(quán)可以依法出讓、轉(zhuǎn)讓、出租和抵押。

從理論上講，作為土地使用權(quán)的一種，集體土地使用權(quán)當(dāng)然也應(yīng)該可以依法出讓、轉(zhuǎn)讓、出租和抵押。如果集體土地使用權(quán)和國(guó)有土地使用權(quán)一樣，也可以依法出讓、轉(zhuǎn)讓、出租和抵押得話，那么，沒(méi)有理由說(shuō)國(guó)有土地使用權(quán)可以資本化，而集體土地使用權(quán)不可以資本化。

但是，在現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，集體土地使用權(quán)的出讓、轉(zhuǎn)讓、出租和抵押，尚不能有效執(zhí)行，可操作性的程序、法規(guī)還欠缺，整體處于摸索階段?？陀^地說(shuō)，目前的集體土地使用權(quán)人，尚不能完整依法行使土地使用權(quán)。因此，筆者以為，當(dāng)下，在會(huì)計(jì)上，對(duì)并不完整的權(quán)利進(jìn)行資本化處理，有違會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。而且，對(duì)集體土地使用權(quán)進(jìn)行資本化，也不同時(shí)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）中“資產(chǎn)”的確認(rèn)條件：“一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。”因?yàn)椋阂环矫?，企業(yè)可以“使用”集體土地使用權(quán)，但另一方面，目前土地使用權(quán)的重要權(quán)利“轉(zhuǎn)讓”，土地使用權(quán)人無(wú)法行使，與土地使用權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益（對(duì)投入的土地補(bǔ)償費(fèi)支出的補(bǔ)償）是否全部很可能流入企業(yè)，就存在了不確定性。

三、處理

D會(huì)計(jì)師事務(wù)所是如何解決這個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題的呢？

經(jīng)咨商所內(nèi)領(lǐng)導(dǎo)，同意不作資本化處理。根據(jù)A公司的年末資產(chǎn)規(guī)模和年度收入計(jì)算，該筆土地補(bǔ)償費(fèi)支出占總資產(chǎn)金額的0.5%，占當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的0.4%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于總資產(chǎn)金額0.3%的審計(jì)報(bào)表總體重要性水平，因此必須進(jìn)行審計(jì)調(diào)整。應(yīng)計(jì)入A公司利潤(rùn)表的管理費(fèi)用項(xiàng)目和資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤(rùn)”等項(xiàng)目，同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注相關(guān)內(nèi)容處作具體的披露。

A公司應(yīng)該如何處理這個(gè)問(wèn)題呢？

A公司局限于資金的原因，選擇征用集體土地使用權(quán)，在目前存在政策風(fēng)險(xiǎn)的情況下——集體土地使用權(quán)無(wú)明確的使用期限等，不算明智。一種選擇，繼續(xù)等待國(guó)家政策的改革，屆時(shí)適當(dāng)處理；另一種方法，可以在資金充裕時(shí)，向政府申請(qǐng)將集體土地使用權(quán)通過(guò)補(bǔ)交土地出讓金的方式變更為國(guó)有土地使用權(quán)，對(duì)土地出讓金進(jìn)行資本化。

四、引申

在我國(guó)現(xiàn)階段，企業(yè)取得集體土地使用權(quán)，在會(huì)計(jì)處理上不宜進(jìn)行資本化。那么，企業(yè)在取得的集體土地使用權(quán)上建造的房屋建筑物（非臨時(shí)性的）又該如何正確核算呢？

筆者以為，這種情況下的房屋建筑物與上述土地使用權(quán)一樣的道理，也不宜在“固定資產(chǎn)”科目中核算。參考的一種選擇：作為“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”處理，按照相關(guān)協(xié)議約定的使用期限直線法攤銷(xiāo)。當(dāng)使用期限不明或未約定時(shí)，可以考慮比照稅法中對(duì)同類(lèi)型固定資產(chǎn)折舊年限的要求執(zhí)行，以后有明確的使用期限時(shí)，再作會(huì)計(jì)調(diào)整。

五、結(jié)語(yǔ)

目前，國(guó)家在不改變土地的社會(huì)主義公有制的前提下，應(yīng)該考慮結(jié)束國(guó)有土地使用權(quán)和集體土地使用權(quán)的“二元化”現(xiàn)狀：對(duì)集體土地使用權(quán)，區(qū)別耕地與非耕地；對(duì)非耕地，再區(qū)分荒山、荒地、荒灘、林地、草原和宅基地；分門(mén)別類(lèi)，實(shí)事求是地有針對(duì)性地出臺(tái)相關(guān)政策。比如，對(duì)宅基地以外的非耕地，規(guī)定各類(lèi)別的最高使用年限，考慮比照國(guó)有土地使用權(quán)交納土地出讓金的方式出讓、轉(zhuǎn)讓。此出讓金可由該集體所在的上一級(jí)政府財(cái)政部門(mén)收取，一部分歸國(guó)家，另一部分作為該集體用于自身范圍內(nèi)公益事業(yè)的專(zhuān)項(xiàng)基金，由財(cái)政部門(mén)監(jiān)管使用。從而，讓集體土地使用權(quán)享有與國(guó)有土地使用權(quán)一樣的依法出讓、轉(zhuǎn)讓、出租和抵押等權(quán)利。