蓋 地 羅斌元

(1.天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院，天津 300222;2.河南理工大學(xué)，河南焦作 454003)

進(jìn)行會(huì)計(jì)研究，會(huì)涉及兩個(gè)十分重要的問題，一是研究工具，即研究方法;二是研究成果，即會(huì)計(jì)理論。筆者僅就會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)研究方法中的某些問題進(jìn)行理性思辨。

一、理論與方法的思辨

許多人認(rèn)為，規(guī)范研究與實(shí)證研究的區(qū)別在于，規(guī)范研究主要回答“應(yīng)該如何(What ought to be)”，而實(shí)證研究主要回答“實(shí)際是什么(What is)”。這種理解被廣泛接受，許多經(jīng)濟(jì)類辭典和經(jīng)典教材都是這樣表述的。但仔細(xì)推敲不難發(fā)現(xiàn)，“是”或“應(yīng)該”的定義實(shí)際上是在區(qū)分兩種研究的目標(biāo)和研究的最終結(jié)果，準(zhǔn)確地說它們是對規(guī)范性命題和實(shí)證性命題的區(qū)分，或者說是對規(guī)范性理論和實(shí)證性理論的區(qū)分，而不是對“方法”本身的定義。

理論是“指從對事實(shí)的推測、演繹、抽象或綜合而得出的對某一個(gè)或某幾個(gè)現(xiàn)象的性質(zhì)、作用、原因或起源的評價(jià)、看法、提法或程式”(《辭?！?009年第六版，P583)。方法是“指為達(dá)到某種目的而采取的途徑、步驟、手段等”(《辭海》2009年第六版，P375)，即是指一套固定的程序或技術(shù)的集合。理論與方法的區(qū)別在于，方法重在過程，強(qiáng)調(diào)問題是如何得來的;理論主要關(guān)注目標(biāo)和結(jié)果，強(qiáng)調(diào)回答什么問題。兩者的聯(lián)系在于，方法是實(shí)現(xiàn)理論的工具，理論是使用方法后的結(jié)果。因此，要得到或證明一種理論，可以使用不同的工具;同樣，使用同一種工具，根據(jù)研究的不同假設(shè)前提，可以得到不同的理論。

可以這么理解，回答“應(yīng)該”與“是”的二分法或研究的目標(biāo)是區(qū)分不同理論或命題的核心標(biāo)準(zhǔn)，而判斷不同研究方法的主要標(biāo)準(zhǔn)則是方法的特定程序或過程。遺憾的是，混用或?yàn)E用理論與方法的情況時(shí)有出現(xiàn)，如將經(jīng)濟(jì)學(xué)劃分為實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)和規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)。眾所周知，經(jīng)濟(jì)學(xué)主要用于解釋現(xiàn)象和預(yù)測經(jīng)濟(jì)行為，即回答“是什么”的問題，應(yīng)該屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)理論或經(jīng)濟(jì)學(xué)命題范疇，也因此將“經(jīng)濟(jì)”這門學(xué)問稱之為“學(xué)”(即學(xué)說)。而“實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)”和“規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)”的提出，將經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究方法作為這門學(xué)科的劃分標(biāo)準(zhǔn)，無疑是不規(guī)范、不準(zhǔn)確的，因?yàn)橐芯磕承┙?jīng)濟(jì)學(xué)說，往往需要綜合運(yùn)用多種研究方法。在很多情況下，可能同時(shí)運(yùn)用規(guī)范與實(shí)證兩種研究方法，如是，應(yīng)該算實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)、還是規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)呢?正是基于此，現(xiàn)在西方主流經(jīng)濟(jì)學(xué)家已經(jīng)在淡化實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)和規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)的提法，如薩繆爾森在其所著《經(jīng)濟(jì)學(xué)》第十二版之前，用大量的篇幅介紹實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)和規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)的區(qū)別，在第十二版之后，基本上沒有這方面的介紹。值得說明的是，現(xiàn)在很多學(xué)者把淡化實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)和規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)的提法，歸因于經(jīng)濟(jì)學(xué)的融合。其實(shí)，這種歸因也有問題，如果一定要說是“融合”的話，也應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法的融合或并用。

會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界常常將諸如“實(shí)證會(huì)計(jì)理論”、“實(shí)證會(huì)計(jì)方法”以及“實(shí)證分析”、“實(shí)證命題”等概念相混淆，也許是因?yàn)閷?shí)證會(huì)計(jì)理論是借助于特定的實(shí)證研究方法才得到發(fā)展的。但如前所述，“理論”和“方法”是兩個(gè)不同的概念范疇。實(shí)證會(huì)計(jì)理論是用于解釋和預(yù)測會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一套范式，重在陳述和歸納會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)本身，以及基于現(xiàn)行實(shí)務(wù)狀況對未來會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變化給予一定的預(yù)測。能夠得到或產(chǎn)生實(shí)證會(huì)計(jì)理論的方法不僅包括實(shí)證會(huì)計(jì)方法，而且還包括其他一些觀察描述性研究方法，如在管理會(huì)計(jì)中的個(gè)案實(shí)地調(diào)查、問卷調(diào)查、歷史回顧、綜述、實(shí)驗(yàn)研究、比較研究等，都是研究管理會(huì)計(jì)實(shí)證理論的常用方法。另外，實(shí)證會(huì)計(jì)理論與實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法產(chǎn)生的時(shí)間不同。實(shí)證會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生在前，實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法是在會(huì)計(jì)研究中引入統(tǒng)計(jì)工具后才產(chǎn)生的①。

同理，規(guī)范會(huì)計(jì)理論與規(guī)范會(huì)計(jì)方法也不應(yīng)等同。規(guī)范會(huì)計(jì)理論是指試圖從會(huì)計(jì)活動(dòng)的規(guī)則來概括會(huì)計(jì)的概念或原理，并試圖導(dǎo)致“良好的”會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。這種理論著重于說明會(huì)計(jì)“應(yīng)當(dāng)是什么”，而不限于說明會(huì)計(jì)“是什么”。因此，規(guī)范會(huì)計(jì)理論并不完全滿足于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)慣例和做法，而是要從邏輯性方面概括或指明怎樣才算是良好的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。規(guī)范會(huì)計(jì)方法僅指采用數(shù)理模型進(jìn)行邏輯推理的方法，有人也稱之為分析性方法(約翰·A·克里斯騰森，喬爾·S·德姆斯基，2006)[1]。運(yùn)用規(guī)范會(huì)計(jì)方法可以得到令人信服的規(guī)范會(huì)計(jì)理論，但能得到或產(chǎn)生規(guī)范會(huì)計(jì)理論的方法不僅包括規(guī)范會(huì)計(jì)方法，而且還包括其他一些方法，如評論分析技術(shù)、解釋性方法、批判性方法等。

二、會(huì)計(jì)研究方法的集合(域)

通過對經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法的觀察，可以看到不同時(shí)期、不同學(xué)派、不同學(xué)者對研究方法有不同的分類方法。在古典經(jīng)濟(jì)學(xué)形成以前，經(jīng)濟(jì)學(xué)大都采用經(jīng)驗(yàn)式的理論歸納方法;之后，亞當(dāng)·斯密形成了獨(dú)特的歷史描述法和抽象演繹法的二重方法論;19世紀(jì)初期，薩伊將斯密的現(xiàn)象描述法與抽象法分離;19世紀(jì)后期，“邊際革命”把純粹抽象演繹法推向極端;20世紀(jì)30年代，“凱恩斯革命”將研究擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)總量分析;與凱恩斯學(xué)派對立的貨幣學(xué)派、新自由主義、新制度學(xué)派等，各自有其獨(dú)特的方法論思想，如貨幣學(xué)派的代表人物弗里德曼，在方法論上更接近于邏輯實(shí)證主義，其方法論又稱為“工具主義”，而新自由主義強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)學(xué)的倫理學(xué)研究方法(又被稱為規(guī)范研究方法)等。另外，對方法論的有關(guān)爭論中，又有歷史描述法與邏輯抽象法、證偽法與證實(shí)法、靜態(tài)經(jīng)濟(jì)分析與動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)分析、實(shí)證經(jīng)濟(jì)分析與規(guī)范經(jīng)濟(jì)分析、經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)分析與思辨的分析等方法。而在英國，馬克·布勞格(1992)[2]列出的經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論“菜單”中包括先驗(yàn)論、因襲主義、操作主義、描述主義、證偽主義和模型化方法等。從上述經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法的部分演變歷史可以看出，實(shí)證方法和規(guī)范方法，無論從經(jīng)濟(jì)研究的縱向還是橫向來看，都不能理解為研究方法的全部。

會(huì)計(jì)學(xué)作為從經(jīng)濟(jì)學(xué)中分離出來、但其研究方法又嚴(yán)重依賴或借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法的一門學(xué)科，其研究方法集小于或基本等于經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法集。會(huì)計(jì)研究方法種類繁多，其中比較有代表性的分類有:艾哈邁德·里亞希－貝克奧伊(2004)[3]把會(huì)計(jì)研究方法分成傳統(tǒng)方法與現(xiàn)代方法，傳統(tǒng)方法包括實(shí)務(wù)性或?qū)嵱弥髁x方法、演繹法、歸納法、倫理法、社會(huì)學(xué)法、經(jīng)濟(jì)學(xué)法及折衷法，現(xiàn)代方法包括事項(xiàng)法、行為法、信息處理法、實(shí)證法、預(yù)測法及系統(tǒng)法。鮑勃·瑞安、羅伯特·W·斯卡彭斯、邁克爾·西奧博爾德等(2004)[4]列舉了霍鲌和鮑威爾對于會(huì)計(jì)研究的分類法?；赭埡王U威爾將本體論、認(rèn)識論、人性及方法論四個(gè)維度融合到一個(gè)單一的主觀—客觀連續(xù)的統(tǒng)一體，并利用這個(gè)連續(xù)體描述社會(huì)科學(xué)的各種方法特性，將會(huì)計(jì)研究分為主流會(huì)計(jì)研究(實(shí)證會(huì)計(jì)研究)、批判會(huì)計(jì)研究和解釋性會(huì)計(jì)研究。葛家澍教授和劉峰教授(2003)[5]認(rèn)為，從總體上說，會(huì)計(jì)研究方法可以分為歸納法和演繹法兩大類;純粹的歸納法就是描述性方法;本質(zhì)而言，實(shí)證法就是歸納法的一種，規(guī)范法則是演繹法的一種。

由此可見，實(shí)證會(huì)計(jì)方法和規(guī)范會(huì)計(jì)方法是會(huì)計(jì)研究方法集的一部分。規(guī)范研究方法和實(shí)證研究方法的確回答了不同質(zhì)問題，證明了不同的命題，形成了不同的理論。但反過來敘述就不一定正確，如將有關(guān)“應(yīng)該”的研究方法一律歸入規(guī)范研究方法，而將有關(guān)“是”的研究方法一律歸入實(shí)證研究方法，或者說將不是實(shí)證研究方法的一律歸入規(guī)范研究方法，將不是規(guī)范研究方法的一律歸為實(shí)證研究方法。這種分類方法顯然有失偏頗，因?yàn)橐?guī)范研究方法與實(shí)證研究方法并不是研究方法的全部。在此，不得不提到對實(shí)證會(huì)計(jì)理論有卓越貢獻(xiàn)的瓦茨和齊默爾曼的論述。在《實(shí)證會(huì)計(jì)理論:十年回顧》(Watts and Zimmerman，1990)[6]一文中，他們提到“‘實(shí)證’源于實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)，用‘實(shí)證’作為對所從事的研究的概括好比選擇一個(gè)‘商標(biāo)’一樣，其立意是區(qū)別于傳統(tǒng)的規(guī)范會(huì)計(jì)研究，僅此而已。”在瓦茨和齊默爾曼開始提出“實(shí)證研究”概念時(shí)，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)嵶C會(huì)計(jì)研究方法尚未成為主流，這種“區(qū)別于傳統(tǒng)的規(guī)范研究方法”的說法強(qiáng)調(diào)了方法的“新”，并不至于引起誤解。

值得說明的是，與“實(shí)證會(huì)計(jì)”概念比較接近的還有“經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)”概念。從其產(chǎn)生的先后順序看，經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)要早于實(shí)證會(huì)計(jì);從研究的內(nèi)容看，早期經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)主要以資本市場為研究對象，研究會(huì)計(jì)信息與股價(jià)變動(dòng)之間的關(guān)系，而實(shí)證會(huì)計(jì)的研究對象主要是會(huì)計(jì)政策選擇;從支撐的理論基礎(chǔ)看，經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)主要以有效資本市場假設(shè)、資本資產(chǎn)定價(jià)模型等為基礎(chǔ)，而實(shí)證會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)主要是建立在非零值契約成本(Positive Contracting Costs)之上的契約理論、經(jīng)濟(jì)人假設(shè)等;從數(shù)據(jù)來源看，前者主要取自于資本市場，后者則更多地來自于各種特定數(shù)據(jù)庫和問卷調(diào)查(如瓦茲和齊默爾曼1978年的論文《Towards a Positive Theory of the Determination of Accounting Standards》，數(shù)據(jù)主要來自對SFAS No.33征求意見稿進(jìn)行答復(fù)的公司問卷)。

綜上所述，經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)與實(shí)證會(huì)計(jì)應(yīng)有區(qū)別，但在與規(guī)范會(huì)計(jì)研究相對應(yīng)的流派劃分中，它們二者又屬于“同一陣營”。再者，從發(fā)展的角度看，二者已逐步融合，特別是進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，一方面經(jīng)驗(yàn)會(huì)計(jì)研究的逐步細(xì)化，使得會(huì)計(jì)政策及其變更也進(jìn)入研究者視野;另一方面，原有實(shí)證會(huì)計(jì)研究主題的推廣，必然涉及到會(huì)計(jì)選擇與資本市場的聯(lián)系。此外，各種商業(yè)化數(shù)據(jù)庫日趨成熟和普及，也使得二者研究問題的差別越來越小。因此，筆者將兩者統(tǒng)稱為實(shí)證會(huì)計(jì)。

三、實(shí)證會(huì)計(jì)方法與規(guī)范會(huì)計(jì)方法的研究范式

事物的本質(zhì)特征是區(qū)別不同事物的主要標(biāo)志。研究方法作為特定程序或技術(shù)的集合，有其自身的嚴(yán)密邏輯和科學(xué)求證過程。規(guī)范會(huì)計(jì)方法以信息經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)，重在推理，其本質(zhì)特征是其模型化的邏輯推理求證過程②③，而實(shí)證會(huì)計(jì)方法以計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)，重在驗(yàn)證，其本質(zhì)特征是利用統(tǒng)計(jì)技術(shù)進(jìn)行假設(shè)檢驗(yàn)④。

1、規(guī)范會(huì)計(jì)方法：模型化的邏輯推理過程

規(guī)范會(huì)計(jì)方法作為一個(gè)過程，主要包括以下步驟:第一，選擇要進(jìn)行判斷的研究問題;第二，抽象與問題相關(guān)的主要現(xiàn)象和行為，并作為假設(shè);第三，根據(jù)假設(shè)建立分析模型(模型可以是數(shù)理模型、經(jīng)濟(jì)模型，也可以是語言表述);第四，對模型進(jìn)行邏輯推理求證，得出結(jié)論。

由此可見，規(guī)范會(huì)計(jì)方法的核心步驟就是建立模型，進(jìn)行邏輯推理求證。這種本質(zhì)特征，將規(guī)范研究方法與評論性方法、簡單說理性方法、解釋性方法以及無分析模型的分析性方法區(qū)分開來。

2、實(shí)證會(huì)計(jì)方法：統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)證偽過程

實(shí)證會(huì)計(jì)方法作為一個(gè)過程，其主要包括以下步驟:第一，選擇要檢驗(yàn)的研究目標(biāo)(來源于已有的規(guī)范理論或觀察到的現(xiàn)象和行為);第二，提出可證偽的假說⑤;第三，收集相關(guān)數(shù)據(jù);第四，使用統(tǒng)計(jì)方法，利用數(shù)據(jù)對假說進(jìn)行檢驗(yàn);第五，解釋結(jié)果并得出結(jié)論。

由于實(shí)證研究者據(jù)以檢驗(yàn)假說的數(shù)據(jù)來源不同，實(shí)證會(huì)計(jì)方法還可以細(xì)分為經(jīng)驗(yàn)的(Empirical，有時(shí)更明確地稱為檔案Archival)、實(shí)驗(yàn)的(Experimental)、調(diào)查的(Survey)、實(shí)地的(Field)等研究方法?？梢?，實(shí)證會(huì)計(jì)方法的核心步驟就是利用統(tǒng)計(jì)技術(shù)進(jìn)行假說檢驗(yàn)。這種本質(zhì)特征，將實(shí)證會(huì)計(jì)方法與綜述性方法、引證法、簡單的歸納法、舉例法、對比法以及未進(jìn)行統(tǒng)計(jì)假說檢驗(yàn)的問卷調(diào)查和實(shí)地調(diào)查法區(qū)分開來。

綜上所述，規(guī)范會(huì)計(jì)方法是演繹法的一種，或者說是演繹法方法論在運(yùn)用中的一種具體表現(xiàn)形式之一;實(shí)證會(huì)計(jì)方法是歸納法的一種，但絕不是全部。規(guī)范會(huì)計(jì)方法的邏輯起點(diǎn)是研究問題，最終結(jié)論就是要對該問題進(jìn)行答復(fù)(屬“應(yīng)該如何”);實(shí)證會(huì)計(jì)方法的邏輯起點(diǎn)是檢驗(yàn)研究目標(biāo)，最終結(jié)論是研究目標(biāo)是否被證偽(屬“是什么、不是什么”)。

四、會(huì)計(jì)研究方法的選擇:工具主義的運(yùn)用

過去，經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究方法從證偽主義到“科學(xué)研究綱領(lǐng)”無不受到其哲學(xué)思想的影響(羅伯特·艾克倫德，2001)[7];現(xiàn)在，伴隨新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、行為經(jīng)濟(jì)學(xué)、實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)、演化經(jīng)濟(jì)學(xué)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等不同流派的興起，證偽主義已經(jīng)成為昨天的故事。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的哲學(xué)背景開始受到來自不同學(xué)科的思想和方法入侵所帶來的挑戰(zhàn)。哲學(xué)思想淡出，方法工具至上。

目前，很多研究只要涉及會(huì)計(jì)研究方法論，就會(huì)闡明其依據(jù)的哲學(xué)思想和觀念。當(dāng)然，哲學(xué)思想的闡述和甄別，有助于對方法論本身的理解，但僅此而已?，F(xiàn)實(shí)中，對研究方法的選擇，大多遵循工具主義思想，即根據(jù)其研究的對象和內(nèi)容，選擇對其研究最有利或最適用的研究方法，而未必僅僅依據(jù)其哲學(xué)觀念和對方法論的認(rèn)識進(jìn)行選擇。我們將這種現(xiàn)象稱之為方法的選擇與方法的起源(依據(jù)的哲學(xué)思想)相分離原理。唐·埃思里奇(Don Ehtridge)在《應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法論》中警告:“不要像有些人提出的那樣，假定科學(xué)和研究與某一特定哲學(xué)具有內(nèi)在的聯(lián)系?！盵8]他認(rèn)為，通常研究者會(huì)受到多種哲學(xué)思想的影響，如經(jīng)驗(yàn)主義或?qū)嵱弥髁x等。

現(xiàn)實(shí)中，采用實(shí)證研究方法的人，并不一定承認(rèn)自己完全接受實(shí)證主義哲學(xué)觀點(diǎn)。如前所述，瓦茨和齊默爾曼(Watts and Zimmerman，1990)[6]僅是用“實(shí)證會(huì)計(jì)研究”區(qū)別于傳統(tǒng)的規(guī)范會(huì)計(jì)研究，而將實(shí)證會(huì)計(jì)研究等同于哲學(xué)上的邏輯實(shí)證主義就有違其初衷。

五、實(shí)證會(huì)計(jì)理論與規(guī)范會(huì)計(jì)理論:孰多孰少

會(huì)計(jì)理論是會(huì)計(jì)實(shí)踐的結(jié)果，但它又是時(shí)代的產(chǎn)物。它是一定歷史階段人們在一定的科學(xué)價(jià)值觀和方法論的指導(dǎo)下，對會(huì)計(jì)實(shí)踐對象和認(rèn)識對象理論探索的結(jié)晶，反應(yīng)了一定時(shí)代人們對客觀對象的認(rèn)識水平。正如恩格斯所說:“我們只能在我們時(shí)代的條件下進(jìn)行認(rèn)識，而這些條件達(dá)到什么程度，我們便認(rèn)識到什么程度。”[9]

從歷史的角度看，會(huì)計(jì)是隨著社會(huì)需要的產(chǎn)生而發(fā)展起來的，會(huì)計(jì)理論也是在歷史的持續(xù)中逐步發(fā)展起來的。會(huì)計(jì)理論的發(fā)展歷程大致可以歸納為三個(gè)階段:第一，早期實(shí)證會(huì)計(jì)理論階段(1933年以前)。在這一階段，會(huì)計(jì)理論純屬實(shí)用主義，并且缺乏系統(tǒng)的理論闡述，即使有一些理論闡述，也大多是描述性的，因此，這一階段的理論也被稱之為描述性會(huì)計(jì)理論。第二，規(guī)范會(huì)計(jì)理論階段(1933年～1973年)。1933年以后，為了使會(huì)計(jì)理論具有邏輯嚴(yán)密性，并能用于指導(dǎo)制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范會(huì)計(jì)理論被及時(shí)地提出。這一階段的規(guī)范會(huì)計(jì)理論從邏輯高度概括最優(yōu)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，對制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范會(huì)計(jì)行為發(fā)揮了重要作用。W.A.佩頓和A.C.利特爾頓合著的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》，就是這一階段規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究的標(biāo)志性成果。第三，實(shí)證會(huì)計(jì)理論與規(guī)范會(huì)計(jì)理論并存階段(1973年至今)。1973年以后，隨著實(shí)證會(huì)計(jì)方法、實(shí)驗(yàn)研究方法等引入會(huì)計(jì)研究，產(chǎn)生了較成熟的實(shí)證會(huì)計(jì)理論。自此，會(huì)計(jì)理論形成了實(shí)證會(huì)計(jì)理論(包括早期實(shí)證會(huì)計(jì)理論)與規(guī)范會(huì)計(jì)理論二分天下的局面。

從會(huì)計(jì)理論的演變歷程可以看出:一是到目前為止，還不存在一個(gè)綜合性的單一會(huì)計(jì)理論。相反，林林總總的文獻(xiàn)中所呈現(xiàn)出來的卻是各不相同的理論，尤其是1973年后，規(guī)范會(huì)計(jì)理論與實(shí)證會(huì)計(jì)理論始終是同時(shí)存在的;二是在某一具體時(shí)段或某一范圍內(nèi)，存在一種理論占主導(dǎo)地位、其他理論占次要地位的情況。

究竟是實(shí)證會(huì)計(jì)理論多一點(diǎn)好，還是規(guī)范會(huì)計(jì)理論多一點(diǎn)好呢?這是一個(gè)典型的最優(yōu)化問題。運(yùn)用邊際分析方法，首先應(yīng)搞清楚滿足某個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行所需的這兩種會(huì)計(jì)理論的最優(yōu)點(diǎn)在什么地方，然后用現(xiàn)有理論的數(shù)量(包含質(zhì)的因素)與最優(yōu)點(diǎn)作比較，以決定這個(gè)社會(huì)是缺乏實(shí)證會(huì)計(jì)理論、還是缺乏規(guī)范會(huì)計(jì)理論，或者說，增加一點(diǎn)實(shí)證會(huì)計(jì)理論的貢獻(xiàn)大，還是增加一點(diǎn)規(guī)范會(huì)計(jì)理論的貢獻(xiàn)大。規(guī)范會(huì)計(jì)理論與實(shí)證會(huì)計(jì)理論本身不存在誰優(yōu)誰劣的問題，它們都能滿足使用者和社會(huì)的需要，決定一個(gè)理論最優(yōu)的需求數(shù)量應(yīng)是與特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境相適應(yīng)。

以現(xiàn)階段的美國為例。美國經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較穩(wěn)定，市場機(jī)制成熟，法規(guī)制度完善，人員素質(zhì)較高，加上美國規(guī)范會(huì)計(jì)理論成果豐富。與該環(huán)境相適應(yīng)的最優(yōu)實(shí)證理論需求數(shù)量可能比最優(yōu)規(guī)范理論需求數(shù)量要多一些，而美國目前的規(guī)范理論數(shù)量比實(shí)證理論數(shù)量要多，因此，可以認(rèn)為目前美國是缺乏實(shí)證會(huì)計(jì)理論。有人說，現(xiàn)在美國已經(jīng)是“實(shí)證”一統(tǒng)天下的局面了，怎么會(huì)缺乏實(shí)證會(huì)計(jì)理論呢?需要明辨的是，美國的實(shí)證研究成果確實(shí)較多，但高質(zhì)量的似乎不多?；仡檮倓傔^去的金融危機(jī)，涉及會(huì)計(jì)的爭議核心是公允價(jià)值計(jì)量問題。公允價(jià)值(或現(xiàn)值)計(jì)量，早是幾十年前的規(guī)范會(huì)計(jì)理論成果了，但一直未用或未完全采用，原因何在?要么是現(xiàn)有的公允價(jià)值計(jì)量經(jīng)濟(jì)后果理論有問題，要么是對公允價(jià)值會(huì)計(jì)的市場運(yùn)行機(jī)理不甚清楚，這些都屬于實(shí)證會(huì)計(jì)理論應(yīng)該解決或回答的問題。因此，可以說美國的實(shí)證研究不是多了，而是少了。

中國現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境與美國明顯不同:經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展且正在轉(zhuǎn)型，市場機(jī)制建立不久，會(huì)計(jì)法規(guī)制度不甚健全，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低，各類會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)急需規(guī)范，因此，適合中國環(huán)境的規(guī)范理論需求數(shù)量與實(shí)證理論需求數(shù)量的最優(yōu)比例可能比實(shí)際的比例要大。中國不僅缺乏實(shí)證會(huì)計(jì)理論成果，更缺乏規(guī)范會(huì)計(jì)理論成果。目前的規(guī)范會(huì)計(jì)理論成果確實(shí)不少，但質(zhì)量高的、能夠發(fā)揮指導(dǎo)實(shí)踐的似乎并不很多。而且，較多的規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究成果多是直接從國外引入借鑒，是否完全適用于中國國情，還值得進(jìn)一步研究和證實(shí)。另外，在一個(gè)秩序比較混亂、制度規(guī)章尚不健全、執(zhí)行力得不到有效保障的環(huán)境中，先規(guī)范秩序(“生產(chǎn)”規(guī)范理論)，再查驗(yàn)結(jié)果(“生產(chǎn)”實(shí)證理論)，應(yīng)該是一種實(shí)用而有效的策略，否則，就可能是查無效果、驗(yàn)無基礎(chǔ)。

六、啟示

雖然每一次科學(xué)的重大發(fā)現(xiàn)都與研究方法的進(jìn)步有著極其密切的關(guān)系，以至于可以說，“正確的研究方法，已成為科學(xué)進(jìn)步的首要、甚至先決條件。我們說方法論的形而上，涵義之一就在于此?！盵5]但我們始終不應(yīng)忘記，推動(dòng)會(huì)計(jì)變革的根本力量并非科學(xué)研究方法和方法論，而是會(huì)計(jì)環(huán)境。會(huì)計(jì)環(huán)境的變化會(huì)對在原有科研方法和方法論指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)理論提出挑戰(zhàn)，使其只能消極地為自己辯解，而不能積極地去預(yù)言和指導(dǎo)新的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的發(fā)現(xiàn)(即拉卡托斯所謂的“退化的研究綱領(lǐng)”)。會(huì)計(jì)理論界為應(yīng)對這種挑戰(zhàn)，改進(jìn)了原有的科研方法和方法論，或引進(jìn)新的科研方法和方法論，對無法適應(yīng)環(huán)境變化的會(huì)計(jì)理論進(jìn)行變革或重構(gòu)，使得新的會(huì)計(jì)理論這一“進(jìn)化的研究綱領(lǐng)”能夠重新適應(yīng)新環(huán)境的需求，預(yù)言和指導(dǎo)新的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的發(fā)現(xiàn)。會(huì)計(jì)理論研究的歷史實(shí)際上就是“進(jìn)化的研究綱領(lǐng)”不斷取代“退化的研究綱領(lǐng)”的過程，亦即新理論不斷取代舊理論的過程，這也就是拉卡托斯的科學(xué)發(fā)展動(dòng)態(tài)模式。會(huì)計(jì)理論研究的歷史就是新會(huì)計(jì)理論不斷替代舊會(huì)計(jì)理論的過程，實(shí)質(zhì)上就是在會(huì)計(jì)環(huán)境變遷影響下，科學(xué)研究方法和方法論不斷完善和更替的過程。在會(huì)計(jì)理論研究中，從來就不存在唯一的、包羅萬象、無所不能、永遠(yuǎn)不變的科研方法和方法論。會(huì)計(jì)理論研究的不斷演進(jìn)，既不是純粹的邏輯演繹和邏輯實(shí)證過程，也不是純粹的經(jīng)驗(yàn)歸納和經(jīng)驗(yàn)實(shí)證過程，而是量變與質(zhì)變、連續(xù)與間斷、積累與創(chuàng)新、進(jìn)化與革命相互交替的發(fā)展過程。

【注 釋】

①最早形成的會(huì)計(jì)理論其實(shí)是一些描述會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理論，當(dāng)時(shí)并未出現(xiàn)“實(shí)證會(huì)計(jì)理論”這個(gè)名詞。究其實(shí)，描述會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理論也是在回答“是什么”的問題，因此屬于實(shí)證會(huì)計(jì)理論。

②洪劍峭和李志文(2004)[10]將此方法稱之為“分析性研究方法”，對應(yīng)的會(huì)計(jì)理論稱之為“分析性會(huì)計(jì)學(xué)”。

③Demski and Feltham(1970)[11]發(fā)表了第一篇嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊砸?guī)范會(huì)計(jì)方法為主的研究論文，開創(chuàng)了會(huì)計(jì)研究中應(yīng)用規(guī)范會(huì)計(jì)方法的先河。

④Ball and Brown(1968)[12]發(fā)表了第一篇規(guī)范的以實(shí)證會(huì)計(jì)方法為主的研究論文，開創(chuàng)了用實(shí)證會(huì)計(jì)方法研究會(huì)計(jì)理論的先河。

⑤“假設(shè)”是研究者設(shè)定的研究前提和條件，不需要證明真?zhèn)?，而“假說”是需要證明真?zhèn)蔚模虼?，?yīng)該是“假說”而非“假設(shè)”。

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[9]馬克思，恩格斯．馬克思恩格斯全集(第二卷) [M].北京:人民出版社，1995.134.

[10]洪劍峭，李志文.會(huì)計(jì)學(xué)理論:信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的革命性突破[M].北京:清華大學(xué)出版社，2004.178－182.

[11]Feltham，Gerald A.and Joel S.Demski.The Use of Models in Information Evaluation [J].The Accounting Review，1970，(45):623－640.

[12]Ball，Ray and Philip Brown.An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers[J].Journal of Accounting Research，1968，(6):159－178.