張孝光

（天津財經(jīng)大學(xué)商學(xué)院，天津300222）

財務(wù)會計與稅務(wù)會計中的公允價值辨析

張孝光

（天津財經(jīng)大學(xué)商學(xué)院，天津300222）

學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對公允價值的爭論從其誕生至今就一直沒有平息過，從被寄予很大希望到被冠以“金融危機(jī)的幫兇”，公允價值飽受質(zhì)疑。財務(wù)會計與稅務(wù)會計在實務(wù)中都運用了公允價值進(jìn)行計量，在某些方面存在著區(qū)別和聯(lián)系。文章從財務(wù)會計和稅務(wù)會計兩大會計分支角度對公允價值的定義、運用等方面進(jìn)行辨析，分析其應(yīng)用異同及其在財務(wù)會計和稅務(wù)會計中謹(jǐn)慎性的體現(xiàn)。

公允價值計量；運用；財務(wù)會計；稅務(wù)會計

一、公允價值定義在財務(wù)會計與稅務(wù)會計中的界定

（一）基于財務(wù)會計背景的公允價值定義

1.國際會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則對公允價值的定義

公允價值在國際會計準(zhǔn)則委員會IASC的文獻(xiàn)IAS32中被定義為“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”。經(jīng)過IASC與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會FASB以及其他主要國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)十幾年的努力研究得出：應(yīng)采用公允價值來計量所有的金融工具，并且指出公允價值是衍生金融工具的唯一相關(guān)計量屬性。國際會計準(zhǔn)則IAS39以及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則IFRS7（取代IAS32）等其他相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，所有衍生金融工具、所有可供出售的金融資產(chǎn)等都應(yīng)按公允價值計量；此外，生物資產(chǎn)、所有的不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備、特定的無形資產(chǎn)、對外投資也在不同程度上運用了公允價值。

隨著金融市場和資本市場國際化進(jìn)程中導(dǎo)致的技術(shù)經(jīng)濟(jì)合作、跨國融資和投資活動、跨國公司的經(jīng)營及兼并，市場風(fēng)險日益加大。運用公允價值計量，可以很好地提高企業(yè)財務(wù)信息的相關(guān)性，不但能增強(qiáng)企業(yè)的風(fēng)險意識還能為社會公眾投資者提供與決策相關(guān)的信息。然而，伴隨著金融危機(jī)的爆發(fā)，公允價值從被寄予很大希望到被冠以“金融危機(jī)的幫兇”，公允價值飽受質(zhì)疑，由此對其定義的表述也各有不同：①公允價值在SFAC NO.7中被定義為“在自愿各方之間進(jìn)行的現(xiàn)行交易（即非被迫或清算交易）中，購買（或發(fā)生）或出售（或清償）資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額”。②公允價值在SFAS NO.157中又被重新定義為“計量日市場參與者之間有序交易中，銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債所付出的價格”。之后，美國證券交易委員會SEC于2008年12月30日向國會提出了關(guān)于公允價值的研究報告，反對廢止157號準(zhǔn)則（公允價值計量準(zhǔn)則），并提出改進(jìn)現(xiàn)行準(zhǔn)則的應(yīng)用。2009年5月，IASB發(fā)布了《公允價值計量》征求意見稿。同年10月，IASB和FASB就共同制定公允價值計量指南達(dá)成一致意見，公允價值項目成為兩者的聯(lián)合項目，并建立定期會晤制。2010年IASB發(fā)布了《公允價值計量的計量不確定性分析披露》征求意見稿。2011年5月，IASB發(fā)布了最終的《公允價值計量》（IFRS13）準(zhǔn)則，于2013年生效。IFRS13認(rèn)為“公允價值是指在計量日的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項負(fù)債將會支付的價格（即資產(chǎn)、負(fù)債的脫手價或退出價）”。其主要特點是以“退出價”為計量目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)交易主體的“市場參與性”及主市場的基礎(chǔ)地位，從而增強(qiáng)計量結(jié)果的可比性。

2.我國會計準(zhǔn)則對公允價值的定義

我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第一次引入了公允價值。在企業(yè)會計基本準(zhǔn)則中對公允價值定義如下：“在公允價值計量中，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量?！薄?】在當(dāng)時頒布的會計準(zhǔn)則體系中，38個具體準(zhǔn)則至少有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性，其中“金融工具確認(rèn)和計量”準(zhǔn)則、“投資性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則對企業(yè)影響最大。“金融工具確認(rèn)和計量”準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（如以賺取差價為目的從二級交易市場購入的股票、債券、基金等），以及衍生金融工具（如遠(yuǎn)期合同、金融期貨、期權(quán)等）?！巴顿Y性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則規(guī)定，能夠單獨計量和出售的，為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，采用公允價值計量模式的前提條件是企業(yè)在有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠持續(xù)可靠取得。

為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，規(guī)范企業(yè)公允價值計量和披露，提高會計信息質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，財政部于2014年1月印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》，在39號準(zhǔn)則中公允價值的定義表述為“市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格”。根據(jù)該定義，衡量公允價值的關(guān)鍵在于以市場為基礎(chǔ)的計量，而不是特定主體的計量。

（二）基于稅務(wù)會計背景的公允價值定義

我國所得稅法規(guī)定：“公允價值，是指按照市場價格確定的價值”。市場價格就是買賣雙方在熟悉市場和自愿的情況下，所進(jìn)行的公平交易而達(dá)成的價格。市場價格的特點決定公允價值以其作為確定標(biāo)準(zhǔn)，具有一定的客觀性和公平性。當(dāng)企業(yè)以非貨幣形式取得收入時，有別于貨幣性收入的固定性和確定性，因此，其金額的確定應(yīng)當(dāng)采用公允價值作為計量屬性，也使得稅法進(jìn)一步與會計準(zhǔn)則相銜接。由此可見，企業(yè)所得稅法中關(guān)于公允價值定義的界定，基本上相當(dāng)于“公允價值計量”準(zhǔn)則中的“市場法”。市場法是市場的價格信息，即利用相同或類似的資產(chǎn)、負(fù)債或資產(chǎn)和負(fù)債組合的價格。如果在活躍市場及其他相關(guān)市場上能夠觀察到這類信息，應(yīng)盡可能用它來進(jìn)行估計。一般情況下，一個公開市場上的價格通常是公允的、可接受的，因此市場價格被認(rèn)為是公允價值的最好反映。

二、公允價值在財務(wù)會計與稅務(wù)會計運用中的相同之處及原因分析

（一）公允價值在兩者中的適度采用

公允價值計量屬性的主要特點在于交易市場的公平性，因此，財務(wù)會計與稅務(wù)會計在公允價值的運用上都是基于自愿、對等、公平的基礎(chǔ)上，企業(yè)以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用在當(dāng)前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術(shù)。

在現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則中，對公允價值計量屬性雖然是適度、謹(jǐn)慎和有條件的引入和運用，但是根據(jù)“公允價值計量”準(zhǔn)則的具體內(nèi)容分析可知，公允價值計量屬性對于資產(chǎn)、負(fù)債同樣適用。在“金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則”中，交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債通常情況下采用公允價值計價，無需附加任何條件；但是對于投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則等，只有在滿足條件的情況下（如公允價值在能夠取得的情況下還要能夠可靠計量，兩個條件缺一不可），才能采用公允價值計價模式。

在稅務(wù)會計中具有代表意義的就是所得稅會計，所得稅會計中的收入有貨幣形式和非貨幣形式，出于公平征稅的考慮，規(guī)定企業(yè)非貨幣資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額，其具體內(nèi)容在《企業(yè)所得稅法實施條例》的不同條款中有所體現(xiàn)。從規(guī)定的具體內(nèi)容上看，對公允價值計量屬性的采用是“適度從緊”的態(tài)度。除此之外，在流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)中，也采用公允價值計量屬性［2］。

（二）公允價值在兩者中的表現(xiàn)形式非特指一種計量屬性

由財務(wù)會計中公允價值的相關(guān)定義可知，公允價值強(qiáng)調(diào)的是公平交易，是在雙方或多方熟悉、自愿情況下的“脫手價格”，并非關(guān)聯(lián)交易、強(qiáng)制、清算而產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易價、迫售價和清算價。也就是說，公允價值是買賣雙方意欲成交的現(xiàn)行交易達(dá)成的價格，應(yīng)該說是一種估計價格。從公允價值的運用和表現(xiàn)形式來看，它并非特指某一種計量屬性，而是涵蓋了市價、歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等多種計量屬性［3］。

依照稅務(wù)會計中公允價值的含義，它涵蓋的計量屬性是現(xiàn)行市價。所謂現(xiàn)行市價是指根據(jù)目前公開市場上買賣雙方都能接受的成交價格。如在增值稅會計的視同銷售行為（單位和個體經(jīng)營者將貨物交付他人代銷，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人等視同銷售行為）中，由于不是以貨幣資金結(jié)算，會出現(xiàn)無銷售額的現(xiàn)象。但為了增加財政收入，也為了保證增值稅（抵扣）鏈條的完整，對符合增值稅稅法規(guī)定的視同銷售行為征稅時按圖1中所列順序確定其銷售額。

除此之外，稅務(wù)會計在采用公允價值計量的同時也接受重置成本計量屬性。比如在所得稅會計中，企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置價值為計稅基礎(chǔ)；在土地增值稅會計中，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的評估價格為：重置成本×成新度折扣率。其中重置成本是對舊房及建筑物，按照轉(zhuǎn)讓時所耗用的料工費計算，建造同樣的新房及建筑物所需花費的成本費用，也可以理解為企業(yè)所購置的與原資產(chǎn)相似和相同的資產(chǎn)，此類資產(chǎn)的價值應(yīng)與市場價值相等。

由此可見，公允價值計量屬性在財務(wù)會計及稅務(wù)會計的應(yīng)用中既包含市價又包含重置成本，但從稅務(wù)會計所包含的具體稅種來看，它不接受財務(wù)會計中的可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，其原因是稅務(wù)會計一般情況下不承認(rèn)各種減值準(zhǔn)備，這也是稅務(wù)會計信息強(qiáng)調(diào)可靠性、確定性，而不接受不確定性要求所決定的。

三、公允價值在財務(wù)會計與稅務(wù)會計運用中的不同之處及原因分析

（一）運用范圍上的差異

從公允價值在財務(wù)會計中的應(yīng)用來看，經(jīng)濟(jì)實體和資本市場都有所涉及，因此，對符合公允價值計量條件的交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并等也可采用公允價值計量屬性。而稅務(wù)會計在計算本期應(yīng)納稅額時，對于按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的公允價值變動損益是不予確認(rèn)的，因此，企業(yè)所得稅法規(guī)定，此類資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。只有在歷史成本和現(xiàn)行市價均無法確定的特殊情況下，稅務(wù)會計才不得不使用公允價值進(jìn)行計量，并且僅體現(xiàn)在資產(chǎn)方面。如融資租入的固定資產(chǎn)；通過捐贈方式取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)；通過投資方式取得的無形資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等，這些資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)都是由公允價值和支付的相關(guān)稅費組成的。

（二）采用目的上的差異

財務(wù)會計向投資者和債權(quán)人提供決策等相關(guān)信息的途徑是財務(wù)報告，并且通過對公允價值計量屬性的運用可知，其相比其他計量屬性而言在金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計價等方面更具相關(guān)性。因此，為了規(guī)范公允價值的信息披露要求，增強(qiáng)財務(wù)報告信息披露的相關(guān)性，我國也適時地推出公允價值計量準(zhǔn)則，旨在擴(kuò)展和強(qiáng)化公允價值計量屬性在財務(wù)報告中的具體應(yīng)用和所體現(xiàn)的重要作用。

稅務(wù)會計的基本目標(biāo)是遵守稅法或不違反稅法［4］，對于其要素之一的計稅依據(jù)更加注重確定性與可查核性，為的是在實際運用中盡可能地排除市場價格的不確定性和風(fēng)險，從而降低稅法遵從成本，因此，可以認(rèn)為公允價值是稅務(wù)會計在“不得已”的情況下才使用的一種計量屬性，并且出于計算應(yīng)納稅額的需要，其運用公允價值時只涉及初始計量。

（三）確定方法上的差異

在財務(wù)會計中，公允價值的確定被分為三個層次：第一，用資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場上的交易價格為基礎(chǔ)來確定公允價值的一種方法，即市場法；第二，參考類似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場價格來確定公允價值的一種方法，即類似市場法；第三，在活躍市場上沒有相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債的交易價格，則采用多種估價技術(shù)估計公允價值，即估值法。

在稅務(wù)會計中，雖然適當(dāng)?shù)亟梃b了財務(wù)會計的確定方法，但對公允價值的估價方法僅限于前兩個層次，即市價法和類似市價法，這是由稅務(wù)會計的“稅法導(dǎo)向原則”決定的。因此，即使是前兩個層次也是由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，而不能像財務(wù)會計那樣來自行選擇、判斷。如前所述增值稅“視同銷售行為”中的銷售額的確認(rèn)順序，以及企業(yè)所得稅“關(guān)聯(lián)交易”的調(diào)整方法等，稅務(wù)機(jī)關(guān)都按照不同的方法來確定其類似的公允價值。

（四）謹(jǐn)慎性內(nèi)涵的差異

在許多國家，稅法有效地決定著會計準(zhǔn)則，因為企業(yè)必須根據(jù)納稅的要求，記錄和申報它們的收入和費用。我國屬于成文法系國家，但對于財務(wù)會計，會計準(zhǔn)則是參照國際會計準(zhǔn)則制定的，即為實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同。國際會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告的“真實與公允”，因此我國的財務(wù)會計準(zhǔn)則也具有與國際會計準(zhǔn)則一致的偏好——財務(wù)報告的“真實與公允”。對于稅務(wù)會計，稅法有效決定著它的確認(rèn)、計量與報告，稅法的固定性在一定程度上決定了稅務(wù)會計的穩(wěn)健性，在實際操作上，稅務(wù)會計不能像財務(wù)會計那樣自行選擇或判斷，因此稅務(wù)會計理所當(dāng)然比財務(wù)會計更加謹(jǐn)慎，涉及公允價值計量屬性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）在公允價值的適用范圍上。在財務(wù)會計中，公允價值既可以用于資產(chǎn)也可以用于負(fù)債；在稅務(wù)會計中，公允價值只能用于資產(chǎn)。財務(wù)會計中，公允價值既可以用于初始計量也可以用于后續(xù)計量；稅務(wù)會計中，公允價值只涉及初始計量。財務(wù)會計中，公允價值主要用于計量金融工具，且是衍生金融工具的唯一相關(guān)計量屬性。這是因為公允價值能真實和迅速地反映金融機(jī)構(gòu)的財務(wù)狀況，在金融產(chǎn)品價值持續(xù)上升時，能為財務(wù)報表迅速帶來利好狀況；而在經(jīng)濟(jì)低迷股價下跌時，公允價值又能使金融產(chǎn)品巨額減計，“放大”危機(jī)。這種因公允價值計量導(dǎo)致的“不謹(jǐn)慎”，遭到一些學(xué)者和經(jīng)濟(jì)學(xué)家的質(zhì)疑，但公允價值的確更真實地反映了財務(wù)狀況，這為廣大公眾投資者做出決策提供了有用的信息。許多學(xué)者和經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，公允價值的準(zhǔn)則制定是沒有任何問題的，問題出在執(zhí)行上。由此可見，公允價值計量的公允性和可靠性，取決于在不活躍市場下如何確定資產(chǎn)的公允價值，即公允價值的“估值技術(shù)”是否可靠。在2008年金融危機(jī)中，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會就《在不活躍市場下確定金融資產(chǎn)的公允價值》公開征集意見，并正式發(fā)布該準(zhǔn)則修訂稿（FAS157-3）?！霸撐募腥匀粓猿止蕛r值定義，認(rèn)為即使市場活動較少，也不應(yīng)改變公允價值計量的目標(biāo)，但公允價值應(yīng)當(dāng)反映正常交易。當(dāng)相關(guān)市場可觀察數(shù)據(jù)無法獲得時，可以使用管理層關(guān)于未來現(xiàn)金流和折現(xiàn)率風(fēng)險調(diào)整的假設(shè)。”

（2）在公允價值的使用目的上。公允價值計量準(zhǔn)則的出臺，進(jìn)一步規(guī)范了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中公允價值計量的相關(guān)會計處理規(guī)定，并保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，同時增強(qiáng)財務(wù)報告信息披露的相關(guān)性［5］；稅務(wù)會計只有在“不得已”的情況下才使用公允價值，如接受捐贈收入為非貨幣性收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入；企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，稅法應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值銷售和購進(jìn)兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行處理；通過非現(xiàn)金方式取得的投資性資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費作為成本。這些以非貨幣形式取得的各類資產(chǎn)，因為它們沒有歷史成本作為憑據(jù)，只能選擇歷史成本以外的其他計量屬性，即公允價值是為當(dāng)期計稅服務(wù)的。

（3）在公允價值的估計方法中。財務(wù)會計的估計方法被分為三個層次，前兩個層次屬于“市場法”，第三個層次屬于“估值法”；稅務(wù)會計中，公允價值的估價方法僅限于前兩個層次，即“市場法”?！笆袌龇ā北取肮乐捣ā惫烙嫷墓蕛r值更為可靠，而公允價值計量的可靠性，也正是它是否能全面引入準(zhǔn)則的關(guān)鍵。因此，從估值技術(shù)上來看，公允價值的運用在稅務(wù)會計中更謹(jǐn)慎，這與稅務(wù)會計的性質(zhì)相關(guān)，盡可能的不包括主觀判斷。

綜上，公允價值在財務(wù)會計與稅務(wù)會計中運用的差異見表1。

雖然公允價值在財務(wù)會計與稅務(wù)會計的應(yīng)用中還存在著一定的差異，但隨著我國會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)關(guān)系的“協(xié)調(diào)”，財務(wù)會計與稅務(wù)會計兩者間可以相互借鑒，來彌補彼此在公允價值計量上的不足，最大限度地發(fā)揮各自的職能作用。

［1］財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解［M］.北京：人民出版社，2006：5-6．

［2］蓋地，孫雪嬌.稅務(wù)會計計量屬性及其與財務(wù)會計計量屬性的比較［J］.會計研究，2009（4）：12-17.

［3］任坐田，陳慈.財務(wù)會計與稅務(wù)會計公允價值的比較及其相互借鑒［J］.財經(jīng)論叢，2011（3）：93-95.

［4］蓋地.稅務(wù)會計理論［M］.大連：大連出版社，2011：111-149.

［5］彭博.解讀國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第十三號——公允價值計量的基本原則及引入的新變更［J］.中國管理信息化，2013（4）：8-10.

［責(zé)任編輯：張兵］

An Analysis on Application of Fair Value Measurement in Both Financial Accounting and Tax Accounting

ZHANG Xiao-guang
（School of Business，Tianjin University of Finance and Economics，Tianjin 300222，China）

The debate on fair value in both academics and practitioners has not yet stopped since its birth.From being placed the great hope to being dubbed the“accomplices of financial crisis”，fair value measurement has been questioned.Both finan?cial accounting and tax accounting apply fair value measurement in their practice，however，there are some differences and connections in some aspects.This paper conducts an analysis on the definition and application of fair value，its similarities and differences in the application，and the prudential reflection in financial accounting and tax accounting，from the perspective of two major accounting branches：financial accounting and tax accounting.

fair value measurement；application；financial accounting；tax accounting

F275.2

A

1007-5097（2014）07-0118-03

10.3969/j.issn.1007-5097.2014.07.025

2014-01-17

國家社會科學(xué)基金項目（13CGL034）

張孝光（1964-），女，天津人，副教授，碩士生導(dǎo)師，博士，研究方向：會計理論，稅務(wù)會計與稅務(wù)籌劃。