潘意青

淺談國際環(huán)境會計的發(fā)展對我國的啟示

潘意青

隨著可持續(xù)發(fā)展觀念的提出，環(huán)境會計的重要性無論是在學術(shù)界還是實務中都日益凸顯。本文首先介紹了國內(nèi)外環(huán)境會計的發(fā)展現(xiàn)狀，而后又從美國、日本以及其他國際組織對環(huán)境會計的確認、計量和報告三個角度，對我國環(huán)境會計的研究和發(fā)展提出一些認識和建議。

環(huán)境會計；環(huán)境成本；環(huán)境會計報告

二十世紀六七十年代以來，隨著資源日益短缺，生態(tài)環(huán)境惡化，人類社會的可持續(xù)發(fā)展觀念逐漸增強，從而導致環(huán)境會計應運而生，逐漸形成會計學科的一個新的分支。由于發(fā)達國家對這一新興領(lǐng)域的研究遠遠早于我國，因此西方國家對環(huán)境會計的研究已經(jīng)深入到環(huán)境會計準則與制度等層面，而我國對環(huán)境會計的研究尚且處于起步探索階段，仍然缺乏完整的理論體系與切實可行的實踐模式，相關(guān)法律法規(guī)制度也亟待進一步完善。本文擬通過以國內(nèi)外環(huán)境會計發(fā)展的現(xiàn)狀為基礎(chǔ)，借鑒國際環(huán)境會計發(fā)展的經(jīng)驗成果，再結(jié)合中國的具體國情，對未來我國環(huán)境會計的研究提出一些建議。

一、國內(nèi)外環(huán)境會計發(fā)展現(xiàn)狀

1.國外環(huán)境會計發(fā)展現(xiàn)狀

發(fā)達國家對環(huán)境會計的研究始于二十世紀七十年代，隨著對環(huán)境會計研究的不斷深入和發(fā)展，學者們試圖從不同的視角對環(huán)境會計進行探索和研究，由此拓展了對環(huán)境會計的認識。

（1）可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展理論是既滿足當代人需要，又不對后代人滿足其需要的能力構(gòu)成危害的發(fā)展，屬于生態(tài)環(huán)境資源持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略模式。根據(jù)可持續(xù)發(fā)展觀，企業(yè)生存與發(fā)展的基本前提是以自然資源環(huán)境為核心內(nèi)容的生態(tài)環(huán)境，因此要以生態(tài)環(huán)境資源持續(xù)發(fā)展為前提，建立一套系統(tǒng)完整的環(huán)境會計理論。

（2）外部性理論

庇古研究認為，私人經(jīng)濟活動產(chǎn)生的外部性導致私人成本與社會成本不一致，劃分了邊際凈私人產(chǎn)品和邊際凈社會產(chǎn)品。科斯“產(chǎn)權(quán)理論”認為明晰的產(chǎn)權(quán)有利于協(xié)商后的補償解決外部性問題，使外部成本內(nèi)部化得以實現(xiàn)。外部性理論認為，當成本作為買賣雙方的私人成本，才能充分發(fā)揮市場對資源的優(yōu)化配置作用。

（3）利益相關(guān)者理論

利益相關(guān)者理論是指企業(yè)的經(jīng)營管理者為綜合平衡各個利益相關(guān)者的利益要求而進行的管理活動。因此，企業(yè)為了充分履行受托責任，必須向各個利益相關(guān)者全面披露經(jīng)濟、環(huán)境和社會受托責任履行情況，對經(jīng)濟績效、社會績效和環(huán)境績效進行披露；這就要求企業(yè)建立系統(tǒng)完整的環(huán)境會計體系，全面踐行利益相關(guān)者理論。

（4）行為科學理論

基于行為科學理論是通過組織的行為和變革來闡明資源的運用和組織對環(huán)境的影響，是環(huán)境會計研究中的跨學科理論的成功運用。通過行為科學理論來解釋和分析環(huán)境會計，為企業(yè)或政府的行為提供理論指導。

（5）成本管理理論

從成本的內(nèi)部控制和管理來看，環(huán)境成本能為企業(yè)管理則提供充分具體的內(nèi)部環(huán)境信息，有助于管理者進行環(huán)境決策，對環(huán)境成本進行有效控制和管理以及降低企業(yè)成本和解決環(huán)境問題。

2.我國環(huán)境會計發(fā)展現(xiàn)狀

我國對環(huán)境會計的認識與研究始于二十世紀九十年代，與發(fā)達國家在環(huán)境會計方面的研究相比，我國環(huán)境會計的研究尚且處于起步階段，在實務中缺乏對環(huán)境會計的應用。

（1）從觀念上看，企業(yè)尚未形成自覺履行環(huán)境責任的意識，對環(huán)境會計在可持續(xù)發(fā)展和建立健全中國環(huán)境信息公開化制度中的重要作用缺乏認識。

（2）從近二十年來我國對環(huán)境會計的理論研究成果方面看，其研究內(nèi)容涉及的范圍是比較全面的，但是要實現(xiàn)建立完整系統(tǒng)的企業(yè)環(huán)境會計體系這一目標仍然任重而道遠。

（3）從頒布的相關(guān)法律法規(guī)制度方面看，我國政府已經(jīng)認識到了環(huán)境保護的重要性，但是這些環(huán)境法律法規(guī)并不能為環(huán)境會計在我國的推行提供政策和法律保障，而且缺乏可操作性的環(huán)境會計準則。

（4）從實務方面看，企業(yè)由于缺乏統(tǒng)一規(guī)范的編制準則、制度和完整系統(tǒng)的環(huán)境會計信息系統(tǒng)，導致企業(yè)之間的環(huán)境報告缺乏可比性和可靠性。更為嚴峻的是，很少有企業(yè)主動披露環(huán)境會計信息。

二、國際環(huán)境會計的確認對我國的啟示

1.美、日、中環(huán)境會計確認的內(nèi)容對比

目前，美國和日本的上市公司對于環(huán)境會計的確認主要包括環(huán)境政策、環(huán)境成本、環(huán)境負債和環(huán)境收益，其中環(huán)境成本的確認是最重要的部分。環(huán)境成本主要分為環(huán)境投資和環(huán)境費用。環(huán)境負債主要是確認與環(huán)境相關(guān)的或有債務和債權(quán)。環(huán)境收益是反映會計主體保護環(huán)境資源所得到的收益。

我國環(huán)境會計主要確認和披露排污費、綠化費、環(huán)保投資等歷史信息，但其內(nèi)容較為雜亂，不全面，隨意性過強。筆者認為在對環(huán)境會計相關(guān)信息的確認中，最重要的是環(huán)境成本，因此著重闡述關(guān)于環(huán)境成本的確認方法。環(huán)境會計和報告的第一份國際指南——聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第十五次會議規(guī)定，環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。罰款、罰金、賠償?shù)葘⒁暈榕c環(huán)境相關(guān)的成本，不屬于這一環(huán)境成本的定義范圍，但應予以確認和披露。

2.環(huán)境成本確認的理論標準

（1）環(huán)境成本確認的可定義性

其目的是對環(huán)境成本進行正確的定性描述，凸顯核心的本質(zhì)特征，提供可行的判斷標準。在實踐中具體的判斷標準應遵循的規(guī)則是：一是，根據(jù)環(huán)境法律法規(guī)、企業(yè)環(huán)境目標等要求確認的項目。二是，根據(jù)環(huán)境成本各項目的本質(zhì)特點。對于環(huán)境法律法規(guī)中未涉及確認的項目內(nèi)容，只要其是企業(yè)因履行環(huán)境保護責任，為降低生產(chǎn)經(jīng)營活動中對環(huán)境的污染破壞，而在一定時期采取的一系列環(huán)境保護活動所支付的目的是取得環(huán)保效果和環(huán)保經(jīng)濟效益的可用貨幣計量的成本費用都可以確認為環(huán)境成本。

（2）環(huán)境成本確認的會計核算

①資本化與費用化的劃分：目前有關(guān)環(huán)境成本的資本化與費用化的處理方法，存在很大的爭議?？偟膩砜?，判斷環(huán)境成本是否應該資本化的方法主要包括兩類：一是國際會計準則委員會（IASC）采用增加的未來利益法IFB，即導致未來經(jīng)濟利益增加的環(huán)境成本應資本化。二是美國財務會計準則委員會（FASB）以及聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）等基本上采用未來利益額外的成本法ACOFB，即無論環(huán)境成本是否導致經(jīng)濟利益的增加，只要它們被認為是為未來利益支付的代價時，就應該資本化。筆者認為，對于環(huán)境成本的會計處理，我們應遵循一個基本的原則，為了預防企業(yè)未來對環(huán)境損害而發(fā)生的成本應資本化，為了清除企業(yè)過去對環(huán)境造成損害而發(fā)生的成本應該費用化。因為我們通常將企業(yè)給環(huán)境帶來的污染或破壞看作是企業(yè)對社會和自然環(huán)境的“負債”，而企業(yè)具有保護環(huán)境的義務和清償“環(huán)境負債”的責任，因為在清償這種“環(huán)境負債時所耗費的成本應該費用化，但對于環(huán)境污染的預防成本則應該資本化。

②直接費用和間接費用的劃分：應該立足于環(huán)境費用的可追溯性。對于已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境費用會產(chǎn)生如下四種判斷：第一，由于費用發(fā)生的動因非常清楚，可以很確切地認定為直接費用。第二，若干種費用發(fā)生的動因有所交錯，雖然不很確切，但是很大程度上屬于直接費用第三，雖然與直接生產(chǎn)有關(guān)，但很大程度上是屬于間接費用。第四，很確切地認定為間接費用。上述四種情況中，第一和第四在實務中不難判斷，而第二和第三則相對比較復雜。對此在實務操作時，應該建立健全成本會計的基礎(chǔ)工作，擁有完整詳盡的工作記錄，才能便于成本費用進行追蹤、計量和分配歸集。

三、國際環(huán)境會計的計量對我國的啟示

美國、日本對環(huán)境會計信息的計量主要采用以定量分析計量為主，定性描述為輔，這種方法較為全面、具體。筆者建議我國在環(huán)境會計信息的計量方面也可以采取定量和定性計量相結(jié)合的多重計量形式，對于那些無法以數(shù)據(jù)表示的信息可以用文字表達，進行定性描述對于那些能以貨幣單位或者其他單位（如實物單位中的立方米、噸、公頃等）計量的就用數(shù)據(jù)來表達。環(huán)境會計的計價基礎(chǔ)也可以體現(xiàn)多重計量，如可以采用實際成本，也可以采用現(xiàn)行成本、重置成本、市價、可變現(xiàn)凈值機會成本等。總之，應盡可能地使環(huán)境會計信息更加完整、真實、表述清晰。

四、國際環(huán)境會計報告對我國的啟示

1.美、日、中環(huán)境會計報告模式的對比

美國、日本企業(yè)多采用編制獨立的環(huán)境報告對環(huán)境會計信息進行披露，我國上市公司目前主要采用補充報告模式，或者將環(huán)境會計信息分散在年度報告書中的“董事會報告”、“重要事項”、“報表附注”等項目中，很少有企業(yè)編制獨立的環(huán)境報告。

2.補充環(huán)境會計報告和獨立環(huán)境會計報告

關(guān)于環(huán)境會計信息的報告披露方式，主要包括兩種模式：補充環(huán)境會計報告和獨立環(huán)境會計報告。前者主要運用環(huán)境會計報表及其附注進行價值量為基礎(chǔ)的環(huán)境會計信息披露；后者是指編制單獨的環(huán)境會計報表和獨立的環(huán)境報告來披露企業(yè)環(huán)境信息。

由于我國目前環(huán)境會計相關(guān)法律法規(guī)尚不完善，會計理論與實務也不成熟，在短期內(nèi)形成較系統(tǒng)完備的獨立環(huán)境會計報告難度較大，因此筆者主張普通企業(yè)現(xiàn)階段仍采取補充報告的形式，待將來各項制度法律和會計處理方法成熟完備之后，再采取獨立環(huán)境報告模式，而環(huán)境污染較大的企業(yè)現(xiàn)階段就應編制獨立的環(huán)境會計報告。

獨立環(huán)境會計報告與補充環(huán)境會計報告相比最大的優(yōu)點是：由于環(huán)境成本、費用的確認和計量，必將帶來企業(yè)利潤的下降，補充環(huán)境會計報告可能會造成報告使用者對主要財務會計信息的錯誤理解，而獨立環(huán)境會計報告將環(huán)境信息與企業(yè)主要財務信息分開報送，就避免了將兩者合并報送所引起的混亂，同時還增強了環(huán)境信息披露的重要性。獨立環(huán)境會計報告應在財務會計報告的基礎(chǔ)上編制環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境會計損益表、環(huán)境會計成本費用明細表、環(huán)境污染報告、環(huán)境績效報告和企業(yè)年度環(huán)境保護計劃等。

但需要指出的是，獨立的環(huán)境會計報告也屬于通用報告，需要同時適用多方面的信息需要，以便于使企業(yè)披露的環(huán)境信息盡可能發(fā)揮最大效益。環(huán)境報告也需要像年度報告一樣進行審計、檢查、驗證，而且審查環(huán)境報告的承擔者也需要具備足夠的獨立性，以便保證環(huán)境會計信息的客觀性和真實性。

[1]陳毓圭.環(huán)境會計和報告的第一份國際指南(J).會計研究,1998(5):1-8.

[2]王立彥.環(huán)境成本核算與環(huán)境會計體系(J).經(jīng)濟科學, 1998(6):54-63.

[3]張倩.低碳經(jīng)濟視角下環(huán)境會計的發(fā)展與對策研究(J).會計研究,2013(1):41-44.

（作者單位：鄭州大學商學院會計專業(yè)）