彭梅

解讀審計準則1141號

彭梅

本文對《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》與《獨立審計具體準則第8號—錯誤與舞弊》進行對比分析，解析了現(xiàn)行審計準則的發(fā)展變化，并由此分析提出現(xiàn)行準則存在的問題及相關(guān)建議。

審計準則；對比分析；舞弊

一、1141號準則與8號準則對比分析

財政部在2006年2月15日發(fā)布了中國注冊會計師審計準則（財會[2010]4號），其中《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》于2007年1月1日起執(zhí)行，它將取代1996年頒布的《獨立審計準則第8號—錯誤與舞弊》，并且，中國注冊會計師協(xié)會于2010年11月1日修訂了《中國注冊會計師審計準則第1101號—注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》等38項準則（財會[2010]21號），自2012年1月1日起施行。新準則采用了國際審計準則的基本原則和程序，體現(xiàn)了與國際審計準則的趨同。新準則縝密的框架和體系能指導注冊會計師更好地識別、評估和應(yīng)對舞弊導致的重大錯報風險，與8號準則相比，明顯更為系統(tǒng)、完善，其主要變化體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）體系框架對比

原準則共六章二十五條，新準則擴充到五章五十二條。新準則刪除了原第五章“錯誤或舞弊對審計報告的影響”，并且對原準則其他章節(jié)的內(nèi)容有了進一步豐富，采取章和節(jié)并用的形式，使準則整個體系更為系統(tǒng)，思路更為清晰。

（二）目標對比

新準則將其中“會計報表審計”改為“財務(wù)報表審計”，這是新準則的一項重要改動，體現(xiàn)了制定新準則的基本目的，即規(guī)范注冊會計師在財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任；在其他準則中也都遵循了這一變化。因為會計報表不等于財務(wù)報表，原準則中所指的“會計報表審計”實質(zhì)上是財務(wù)報表審計，而非“會計報表審計”。

（三）內(nèi)容對比

新舊審計準則在內(nèi)容上的主要變化有：

1.在第一章總則中，將原準則第二章“一般原則”中被審單位管理當局和注冊會計師的責任并入了總則中。

2.1141號準則中刪減了原準則第三章的內(nèi)容，僅保留了有關(guān)職業(yè)謹慎的要求，代之以第四章“要求”中的第一節(jié)“職業(yè)懷疑”，即從原來的“職業(yè)謹慎”上升到“職業(yè)懷疑”。1141號指出“注冊會計師應(yīng)當在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，認識到存在由于舞弊導致的重大錯報的可能性，而不應(yīng)受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響”，相比8號準則要求更為嚴格，強調(diào)注冊會計師應(yīng)秉持質(zhì)疑的理念，具有批判和質(zhì)疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實情況。由上可知，職業(yè)懷疑是職業(yè)謹慎的進一步提升，比職業(yè)謹慎的要求更高。

3.1141號準則更強調(diào)“重大錯報風險”的概念，而不是原準則中第十三條提到的“重要性”概念，這是風險導向?qū)徲嫷囊粋€體現(xiàn)，即重大錯報風險體現(xiàn)的是對重大錯報的不確定性的計量，而重要性是對程度或規(guī)模的計量，也就是可容忍錯報。顯然，可容忍錯報并不是審計風險模型中的一部分，但只有聯(lián)合可容忍錯報和審計風險模型因素才能確定計劃所需審計證據(jù)。

4.1141號準則還補充規(guī)范了注冊會計師的審計工作底稿的內(nèi)容。要求注冊會計師應(yīng)當記錄對被審計單位及其環(huán)境的了解以及對重大錯報風險的評估結(jié)果、對評估的重大錯報風險采取的應(yīng)對措施和與管理層、治理層、監(jiān)管機構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項進行溝通的情況，將以上內(nèi)容形成工作底稿。這不僅可以有助于注冊會計師搜集審計證據(jù)，識別與舞弊相關(guān)的重大錯報，還可以在未來可能出現(xiàn)的訴訟等法律糾紛中為注冊會計師是否按照審計準則執(zhí)行工作做一個很好的佐證。

（四）小結(jié)

從以上對1141號審計準則和8號準則的對比分析中，我們可以看到，我國現(xiàn)行審計準則在制定時，充分借鑒了國際準則，充分實現(xiàn)了國際趨同。而且，新準則在寫作思路上更為清晰、連貫，采用章節(jié)形式，增強了其理解性和可操作性。在內(nèi)容上，也充分豐富了原準則的規(guī)定，使條款變得更為縝密、科學、全面，更好的指導執(zhí)業(yè)人員。

二、現(xiàn)行準則1141號存在的問題及其建議

盡管，前文中已提到更新后的1141號準則在各個方面都有了很大的改變和完善，但仍然存在一些問題，就此，本文提出以下方面的問題，并提出相應(yīng)建議：

首先，1141號準則直接刪除了原8號準則中的第五章“錯誤或舞弊對審計報告的影響”，不再對審計人員應(yīng)發(fā)表的審計意見類型進行明文規(guī)定，體現(xiàn)了一定的靈活性。但是本文認為，在現(xiàn)代審計風險日趨增長的現(xiàn)實情況下，對審計人員有關(guān)發(fā)表審計意見的規(guī)范還是很有必要的，這一方面可以給注冊會計師原則上的明確的指導；另一方面，可以進一步規(guī)范和明確注冊會計師對其發(fā)表的審計意見的責任，避免某些注冊會計師可能由于自身客觀因素或利益誘惑等原因而發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?，并企圖以準則為借由逃避法律處罰。所以本文認為，應(yīng)該將原8號準則中第五章的部分加入新準則中，而且也可以使現(xiàn)行準則的邏輯更合理、緊湊。

其次，對于集思廣益、共享經(jīng)驗的問題，決不應(yīng)僅僅局限于項目組成員之間，而應(yīng)該推廣到前后任注冊會計師之間、項目組與外部專家、項目組與被審單位內(nèi)部審計人員之間（當然，這些共享都應(yīng)該保持一定的范圍，針對不同的情況不同對待），共享數(shù)據(jù)資源，分享各自的審計經(jīng)驗，不能以保密為借口，導致資源和成本的浪費。

最后，本文認為，在準則中，可以增加這樣的規(guī)定，對被審單位的信用程度和會計師事務(wù)所的信譽、聲望依據(jù)一些預(yù)定的設(shè)計指標分別建立一套評價體系（比如，可以分為五個等級，即AAA級、AA級、A級、B級、C級），這樣可以為審計業(yè)務(wù)提供更多信息的參考，而不僅僅局限于財務(wù)指標或數(shù)據(jù)信息，以此在一定程度上對舞弊進行量化，使評判舞弊行為趨向客觀性，減少舞弊發(fā)生的可能。甚至還可以將這個評價體系與審計業(yè)務(wù)的收費標準掛鉤，比如：AAA級的客戶審計費用可以設(shè)定的低一些，以此類推；而對AAA級的會計師事務(wù)所則可以由相關(guān)部門給予一定的獎勵（物質(zhì)方面如發(fā)放一定的補貼等，或精神方面如頒發(fā)榮譽證書、獎杯等）。

三、總結(jié)

本文針對3個方面作了詳細對比分析，尤其值得一提的是關(guān)于舞弊風險因素和職業(yè)謹慎與職業(yè)懷疑的轉(zhuǎn)變分析。本文以理論視角合理、恰當?shù)靥岢隽爽F(xiàn)行準則1141號可以改進和完善的3點建議。值得說明的是，其中有關(guān)增加審計意見類型規(guī)定的建議，以及有關(guān)建立一套評價體系的建議切實可行并具有一定的創(chuàng)新性。

[1]中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于印發(fā)第二批《中國注冊會計師獨立審計準則》通知.2014.1.12.

[2]洪濤.關(guān)于1141號審計準則的研究認識[J].財會月刊，2009，（29）.

[3]審計學一種整合方法（英文版·第14版），阿爾文·A·阿倫斯，蘭德爾·J·埃爾德，2013年4月第1版，第222頁.

（作者單位:中南財經(jīng)政法大學會計學院）