徐淑鳳

新準(zhǔn)則下企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理探討

徐淑鳳

企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資是企業(yè)運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)之一，由于長(zhǎng)期投資在企業(yè)中占用重要組成部分，因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算尤為重要。財(cái)政部頒發(fā)（財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)）《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資〉的通知》自2014年7月1日實(shí)施，原（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》同時(shí)廢止，本文重點(diǎn)解釋了該準(zhǔn)則歷史沿革、新修訂的內(nèi)容及差異點(diǎn)等問題，以便于企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)用。

控制；共同控制；重大影響；公允價(jià)值；成本法

財(cái)政部于2014年3月19日發(fā)布的新修訂（財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》自2014年7月1日實(shí)施，鼓勵(lì)在境外上市的中國(guó)企業(yè)提前執(zhí)行，為了規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)和信息披露而制定，是適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的體現(xiàn)。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理政策沿革

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理大體經(jīng)歷了三個(gè)階段：

第一，2001年1月18日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》，在投資業(yè)務(wù)中分為“長(zhǎng)期投資”和“短期投資”，而長(zhǎng)期投資分為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“長(zhǎng)期債券投資”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》規(guī)范的投資行為比 (財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))新投資準(zhǔn)則寬，包括長(zhǎng)期投資和短期投資，(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))《企業(yè)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》僅規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資行為：交易性證券投資、權(quán)益性投資、持有到期投資，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的會(huì)計(jì)處理分情況采用權(quán)益法核算和成本法。

第二，財(cái)政部于2006年2月25日發(fā)布的(財(cái)會(huì)[2006] 3號(hào))《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，比原投資準(zhǔn)則范圍縮小，特別點(diǎn)在于因企業(yè)合并所形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定：區(qū)分同一控制下和非同一控制下，第一種情況：在同一控制下，合并方以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、支付現(xiàn)金或承擔(dān)債務(wù)形式合并的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與被投資方賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整“資本公積”科目；資本公積科目不足沖減的，調(diào)整企業(yè)留存收益。第二種情況：在非同一控制下，購(gòu)買日下購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

第三，2014年3月19日（財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，借鑒了（IAS27）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》和（IAS28）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》，將IAS28納入了對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資的會(huì)計(jì)處理，呈現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效趨同。

二、修訂企業(yè)《長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的必要性

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資》(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))及相關(guān)應(yīng)用指南自2008年實(shí)施以來，在規(guī)范企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算，制止亂象等方面取得了良好成效，但時(shí)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展也出現(xiàn)了一些新問題，有關(guān)對(duì)于企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的新問題的處理意見散見于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋、準(zhǔn)則的應(yīng)用指南、講解中，一定程度上不利于投資準(zhǔn)則統(tǒng)一規(guī)范，有必要對(duì)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行整合，充實(shí)和完善(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資》。

三、新修訂《長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》框架

根據(jù)（財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，長(zhǎng)期股權(quán)投資包括二種情形：一是投資方對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，二是對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。修訂后的《企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)），包括總則、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、銜接規(guī)定、長(zhǎng)附則等內(nèi)容，共計(jì)五章20條，在原來《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》基礎(chǔ)上進(jìn)一步規(guī)范，有四大變化：其一，縮小了長(zhǎng)期投資適用范圍，其二，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同，其三，會(huì)計(jì)科目隨之變動(dòng)，其四，采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資與減值處理統(tǒng)一。

四、新舊《長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》異同

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍規(guī)范化

(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》中長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍沒有做出規(guī)定，而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》指出長(zhǎng)期股權(quán)投資分為四類，第一種權(quán)益性投資是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制；第二種權(quán)益性投資是聯(lián)營(yíng)企業(yè)間投資，即投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響；第三種權(quán)益性是投資企業(yè)與其他合營(yíng)方一起對(duì)被投資企業(yè)共同實(shí)施控制；第四種權(quán)益性是不具備控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量?！镀髽I(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)）整合了以上內(nèi)容且明確了長(zhǎng)期股權(quán)投資范圍，剔除第四類情形改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定采用成本法計(jì)量，與22號(hào)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，有助于進(jìn)一步規(guī)范有關(guān)會(huì)計(jì)處理，且不會(huì)對(duì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生過大的實(shí)質(zhì)性影響。

2.新長(zhǎng)期投資準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效趨同

在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》中，與我國(guó)不同的是，企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資，不作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，作為按成本計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)范了長(zhǎng)期投資持有期間，因投資企業(yè)增加投資或減少投資，出現(xiàn)被投資單位的控制、共同控制或重大影響發(fā)生變化時(shí)的會(huì)計(jì)處理，要求投資企業(yè)隨著以上變化按照新修訂后的準(zhǔn)則相應(yīng)在成本法、權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換核算方法，以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量》核算的銜接規(guī)定處理。

3.新長(zhǎng)期投資準(zhǔn)則會(huì)計(jì)科目有變動(dòng)

新準(zhǔn)則規(guī)范對(duì)不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，大部分是重分類為可供出售金融資產(chǎn)，極少可能作為其他類別。所以趨同國(guó)際準(zhǔn)則將其核算將會(huì)計(jì)科目“長(zhǎng)期股權(quán)投資”改用“可供出售金融資產(chǎn)”科目。進(jìn)一步規(guī)定投資企業(yè)追加投資原因從不具備控制和重大影響到能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按由成本法為權(quán)益法核算，調(diào)整權(quán)益法核算的初始投資成本自取得之日起即按照權(quán)益法核算的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和。

4.新投資準(zhǔn)則成本法核算價(jià)損合一

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，對(duì)子公司的投資和對(duì)投資單位因投資份額不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、不能公允價(jià)值計(jì)量的權(quán)益性投資采用成本法核算，但其減值卻按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》〔2006〕處理。修訂后的《企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)），對(duì)于不具有共同控制或重大影響的投資，不再區(qū)分公允價(jià)值是否可靠計(jì)量，其減值的處理也參照處理。

[1]邵天營(yíng).新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)［J］.財(cái)會(huì)通訊：綜合版，2006，(11).

[2]趙桂娟，王伶.長(zhǎng)期股權(quán)投資的學(xué)習(xí)技巧［J］.會(huì)計(jì)之友(上)；2012，（3）.

[3]財(cái)政部.《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資〉的通知》，（財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)）.

（作者單位：濰坊市路通工程建設(shè)有限公司）