郭效丁 王文良

權(quán)責(zé)發(fā)生制在軍隊(duì)會(huì)計(jì)中應(yīng)用的探討

郭效丁 王文良

軍隊(duì)會(huì)計(jì)屬于行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)范疇，是政府會(huì)計(jì)的重要構(gòu)成部分。在我國相繼推出部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購等一系列改革舉措之后，必然會(huì)影響會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告所發(fā)揮的作用。本文對(duì)軍隊(duì)會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制具體會(huì)計(jì)處理方法等進(jìn)行了探討。

軍隊(duì)會(huì)計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；改革

軍隊(duì)會(huì)計(jì)是以反映和監(jiān)督單位預(yù)算執(zhí)行過程和結(jié)果的一種理財(cái)管理活動(dòng)。長期以來，軍隊(duì)會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，旨在強(qiáng)化財(cái)務(wù)收支監(jiān)管，提高預(yù)算經(jīng)費(fèi)使用效率。在政府財(cái)務(wù)活動(dòng)和預(yù)算管理發(fā)生重大變革之際，財(cái)務(wù)核算方法和內(nèi)容受到影響，勢(shì)必促使軍隊(duì)會(huì)計(jì)方法發(fā)生重大改革。

在軍隊(duì)會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，有利于部隊(duì)建立一個(gè)全面透明的、與政府預(yù)算管理接軌的核算體系，能夠優(yōu)化配置軍事經(jīng)濟(jì)資源，有效評(píng)價(jià)績效，增強(qiáng)預(yù)算資金使用效益，也有利于提高部隊(duì)預(yù)算單位的風(fēng)險(xiǎn)防范能力。

一、軍隊(duì)會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用范圍和程度取決于其預(yù)算管理目標(biāo)

軍隊(duì)會(huì)計(jì)不同于其他會(huì)計(jì)，它是以會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)，結(jié)合部隊(duì)實(shí)際而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)體系，相比其他會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)而言，軍隊(duì)會(huì)計(jì)的制度規(guī)則應(yīng)該以部隊(duì)的實(shí)際情況為標(biāo)準(zhǔn)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制范圍和程度取決于軍隊(duì)會(huì)計(jì)預(yù)算管理目標(biāo)。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制目前很難在部隊(duì)各個(gè)單位和部門中全面推廣，因此可以選擇部分較易推行的核算科目先試點(diǎn)，如基本建設(shè)費(fèi)核算。對(duì)于需要轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)基礎(chǔ)才能處理的業(yè)務(wù)，如跨期收支的業(yè)務(wù)，應(yīng)該在相關(guān)科目中部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。而對(duì)于那些影響較大、涉及范圍較廣且改革成本較高的對(duì)象，則應(yīng)暫緩實(shí)行，以確保軍隊(duì)會(huì)計(jì)核算的正常秩序和軍隊(duì)會(huì)計(jì)改革的層級(jí)推進(jìn)。

二、軍隊(duì)會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)會(huì)計(jì)要素的改進(jìn)

依照政府會(huì)計(jì)處理方法，為反映各級(jí)當(dāng)年實(shí)際收支情況，以便于下年度預(yù)算安排，部隊(duì)會(huì)計(jì)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)要素有：資產(chǎn)類、收支類、負(fù)債類。

一是資產(chǎn)類。軍隊(duì)會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)資產(chǎn)類進(jìn)行有效的監(jiān)督和管理，將給部隊(duì)創(chuàng)造更大價(jià)值。

固定資產(chǎn)的改進(jìn)。部隊(duì)系統(tǒng)內(nèi)對(duì)固定資產(chǎn)的核算相對(duì)簡單，資金運(yùn)動(dòng)過程無非是貨幣資金轉(zhuǎn)化為實(shí)物基金，再到實(shí)物基金一次性轉(zhuǎn)銷的過程。為實(shí)現(xiàn)全面反映會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)目標(biāo)，有必要在將裝備資產(chǎn)全部納入會(huì)計(jì)核算范圍的基礎(chǔ)上，對(duì)固定資產(chǎn)的增減變動(dòng)進(jìn)行核算。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，軍隊(duì)會(huì)計(jì)應(yīng)確立資產(chǎn)資本化標(biāo)準(zhǔn)，低于這一標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)不能資本化和計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

對(duì)撥出建設(shè)性經(jīng)費(fèi)的改進(jìn)?；窘ㄔO(shè)費(fèi)的劃撥，應(yīng)由同級(jí)營房部門按預(yù)算和工程進(jìn)度向財(cái)務(wù)部門提供撥款計(jì)劃，對(duì)此資產(chǎn)確認(rèn)，應(yīng)該按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的處理方法，并在一定程度上借鑒其他會(huì)計(jì)主體應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)和做法，保證資產(chǎn)計(jì)量真實(shí)與可靠，以便在軍隊(duì)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容和軍隊(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中反映資產(chǎn)保值、增值情況。

二是負(fù)債項(xiàng)類。部隊(duì)新的物資采購制度的實(shí)行、資金集中支付制度的建立以及社會(huì)保障程度的不斷深化，大規(guī)模的物資交易越來越頻繁。例如，本期采購的物資由于種種原因，所產(chǎn)生的費(fèi)用可能并不在本期支付，而很有可能在以后年度支付。這就造成本年結(jié)余與實(shí)際情況不符，本期結(jié)余的資金并不能由單位全部支配。在現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制的軍隊(duì)會(huì)計(jì)體系下，導(dǎo)致信息使用者不便得到單位真實(shí)的財(cái)務(wù)情況，從而無法做出科學(xué)、合理的經(jīng)費(fèi)使用決策。同時(shí)，也在一定程度上造成了軍隊(duì)會(huì)計(jì)主體在相同會(huì)計(jì)期間權(quán)力和責(zé)任的不匹配，不利于對(duì)其進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)和績效考核。

撥入專項(xiàng)資金的改進(jìn)。以權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)其進(jìn)行核算，合理確定每個(gè)會(huì)計(jì)期間部隊(duì)?wèi)?yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的支出，記錄在相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目下，作為部隊(duì)的預(yù)算經(jīng)費(fèi)支出予以反映。例如，為化解部隊(duì)未來集中支付的風(fēng)險(xiǎn)，國家、地方政府、用兵單位撥給部隊(duì)預(yù)算單位的政策性補(bǔ)貼等經(jīng)費(fèi)，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確認(rèn)，并采用預(yù)提方法，把當(dāng)年有可能負(fù)擔(dān)確認(rèn)為負(fù)債，同時(shí)列為預(yù)算支出。

或有負(fù)債的改進(jìn)。對(duì)于或有債務(wù)的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的方法對(duì)其進(jìn)行估計(jì)，對(duì)于發(fā)生的可能性大于50%，但小于或等于95%的事項(xiàng)要在“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目中反映。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，只要或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)滿足以下條件就應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：(1)履行義務(wù)很可能要求含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出部隊(duì)；(2)該義務(wù)的金額可以可靠地估計(jì)。如果這些條件沒有滿足，則不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

三是收支類。以預(yù)算管理為目標(biāo)的部隊(duì)要對(duì)部隊(duì)內(nèi)部的各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)劃管理，這樣才能保證預(yù)算管理信息的合理反映。

預(yù)算收入的確認(rèn)。部隊(duì)收入的可支配特性決定了部隊(duì)只有在其有權(quán)動(dòng)用該項(xiàng)資源時(shí)才能確認(rèn)為收入，而不是取得收款權(quán)利就應(yīng)確認(rèn)收入。因此，對(duì)于部隊(duì)收入的核算，為滿足預(yù)算管理的需要就不能完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)，而應(yīng)該采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的“雙軌制”核算基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，這樣才能更好地滿足部隊(duì)預(yù)算管理和經(jīng)費(fèi)使用效益的雙重目標(biāo)。

預(yù)算外收入的確認(rèn)。在核算預(yù)算外收入時(shí)，可通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算方法，明確各期對(duì)應(yīng)的預(yù)算外債權(quán)情況，確認(rèn)應(yīng)收和實(shí)收預(yù)算外收入數(shù)，既便于追繳欠款，又堵住了人為操縱調(diào)節(jié)預(yù)算外經(jīng)費(fèi)結(jié)余的漏洞。

經(jīng)費(fèi)支出的確認(rèn)。部隊(duì)的經(jīng)費(fèi)來源分為兩類，即中央財(cái)政撥款和地方政府撥款。部隊(duì)的大部分收入都來自于中央財(cái)政撥款，而部隊(duì)的收入與支出（提供維穩(wěn)公共品）之間并沒有完全的對(duì)稱關(guān)系。對(duì)于實(shí)際已經(jīng)發(fā)生但年末前尚未支付的預(yù)算支出，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制將部隊(duì)所有的現(xiàn)金支出和非現(xiàn)金支出都確認(rèn)為支出，使支出和收入匹配，提高軍隊(duì)會(huì)計(jì)信息的有效性和準(zhǔn)確性。

綜上，軍隊(duì)會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，目的是為了更好地加強(qiáng)預(yù)算管理，為軍隊(duì)決策和提高經(jīng)費(fèi)使用與監(jiān)督提供更有用的信息。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用涉及面廣，政策性強(qiáng)，需上下全方位配合，在不影響財(cái)務(wù)政策穩(wěn)定情況下穩(wěn)步推進(jìn)。

[1]王敏.中國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革論析［J］.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào),2007(09):156-158.

[2]馬瑛.權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中的應(yīng)用［J］.現(xiàn)代農(nóng)業(yè).2013.01：26-28.

[3]鄔勵(lì)軍,吳昊華.政府會(huì)計(jì)改革-論權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入［J］.會(huì)計(jì)之友.2013.01：32-34.

（作者單位：武警后勤學(xué)院軍事經(jīng)濟(jì)系）