●楊曉龍

新《事業(yè)單位會計(jì)制度》執(zhí)行中的難點(diǎn)分析

●楊曉龍

財政部新修訂的《事業(yè)單位會計(jì)制度》(財會[2012] 22號自2013年1月1日起執(zhí)行）在固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、分類、核算、賬務(wù)處理、折舊的計(jì)算等方面都發(fā)生了較大的變化，對于已經(jīng)習(xí)慣了舊的事業(yè)單位會計(jì)制度的單位和從業(yè)人員，在新舊制度更迭之際，面臨諸多技術(shù)和觀念上的考驗(yàn)，如何第一時間領(lǐng)會和掌握新制度的精髓，將成為決定事業(yè)單位管理提升的重要因素。文章從闡述新制度的難點(diǎn)入手，以新會計(jì)核算系統(tǒng)為抓手，分析了執(zhí)行事業(yè)單位新會計(jì)制度的基本情況，并提出了相關(guān)建議。

事業(yè)單位 會計(jì)制度 難點(diǎn) 措施

一、事業(yè)單位會計(jì)制度改革的必要性

1.適應(yīng)公共財政體制深化改革。近年來，隨著公共財政體制建設(shè)的不斷深入，部門預(yù)算、國庫集中收付、政府收支分類、國有資產(chǎn)管理等各項(xiàng)財政改革也不斷增添新的內(nèi)涵，原有的事業(yè)單位會計(jì)制度已不能準(zhǔn)確詮釋財政體制改革成果，2012年新頒布的《事業(yè)單位會計(jì)制度》配套新增了與部門預(yù)算、國庫集中支付、政府收支分類、國有資產(chǎn)管理等財政改革相關(guān)的會計(jì)核算內(nèi)容，滿足了公共財政體制改革需要，實(shí)現(xiàn)了會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與相關(guān)財政改革的有機(jī)銜接。

2.財政管理工作精細(xì)化和科學(xué)化的要求。隨著多年的建設(shè)和積累，國家相關(guān)部門的信息系統(tǒng)功能不斷強(qiáng)大，信息實(shí)現(xiàn)深層次的共享已經(jīng)成為現(xiàn)實(shí)，事業(yè)單位預(yù)算撥款制度也有了翻天覆地的變化，原有的粗放撥款方式已經(jīng)轉(zhuǎn)化為以財務(wù)管理為中心的精細(xì)化和科學(xué)化的管控模式，就拿普通高校的撥款來說，原來的定額撥款已經(jīng)被生均撥款所取代。事業(yè)單位撥款需要很扎實(shí)的政策和技術(shù)支持，事業(yè)單位會計(jì)制度改革勢在必行。新《事業(yè)單位會計(jì)制度》提供了根據(jù)不同事業(yè)單位特點(diǎn)實(shí)施不同的改革管理措施的會計(jì)核算條件，為事業(yè)單位著力在整體管理方式、收入分配、資產(chǎn)負(fù)債與人力資源管理、財政財務(wù)保障等關(guān)鍵環(huán)節(jié)開展管理創(chuàng)新探索提供了前提條件。

3.事業(yè)單位內(nèi)部理財環(huán)境的不斷變化。隨著社會發(fā)展和國家公共事業(yè)管理體制的不斷改革，事業(yè)單位的職能、結(jié)構(gòu)、內(nèi)容發(fā)生了諸多變化，事業(yè)單位內(nèi)部理財環(huán)境也隨之發(fā)生變化，規(guī)模擴(kuò)張、基礎(chǔ)設(shè)施條件改善、人才隊(duì)伍培養(yǎng)、工作效率和質(zhì)量的提高都需要雄厚的物質(zhì)條件作基礎(chǔ)，需要大量的資金作保證。國家財政投入遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足發(fā)展需要已經(jīng)成為很多事業(yè)單位共同的特征，如學(xué)校和醫(yī)院等事業(yè)單位，財政投入資金只能維持基本運(yùn)轉(zhuǎn)，要想進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，擴(kuò)大事業(yè)發(fā)展規(guī)模，只能通過銀行貸款等其他融資渠道來籌集資金。事業(yè)單位資金來源由原來單一的財政撥款和事業(yè)收入發(fā)展為財政撥款、事業(yè)收入、銀行貸款、社會融資和企業(yè)捐贈等多種形式?；I資渠道的多樣化，使事業(yè)單位內(nèi)外理財環(huán)境發(fā)生了深刻變化，對事業(yè)單位的預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、績效考評、財務(wù)監(jiān)督等提出了新的要求。原有的事業(yè)單位會計(jì)制度提供的會計(jì)信息，已不能適應(yīng)事業(yè)單位體制改革和發(fā)展的需要。新事業(yè)單位會計(jì)制度跳出預(yù)算會計(jì)的限制，在會計(jì)要素確認(rèn)及計(jì)量等方面開始借鑒企業(yè)會計(jì)制度的思路，著眼于滿足政府、決策領(lǐng)導(dǎo)層、其他出資人等不同利益相關(guān)者的要求，在很大程度上提升了事業(yè)單位的會計(jì)信息質(zhì)量。

二、新事業(yè)單位會計(jì)制度執(zhí)行中的難點(diǎn)

1.事業(yè)支出需區(qū)分財政補(bǔ)助支出和其他資金支出。新事業(yè)單位會計(jì)制度為了滿足政府收支分類改革需要，要求“財政補(bǔ)助收入”、“事業(yè)支出”等收支科目下除了設(shè)置“基本支出”、“項(xiàng)目支出”兩個明細(xì)科目外，還要按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類”的“項(xiàng)”級科目進(jìn)行明細(xì)核算，即在“財政補(bǔ)助收入”下的“基本支出”明細(xì)科目下按照“人員經(jīng)費(fèi)”、“公用經(jīng)費(fèi)”進(jìn)行明細(xì)核算，在“項(xiàng)目支出”下按照具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算；要求“事業(yè)支出”在“基本支出”和“項(xiàng)目支出”明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟(jì)分類”的“款”級科目進(jìn)行明細(xì)核算；同時在“項(xiàng)目支出”明細(xì)科目下按照具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，體現(xiàn)了與政府收支分類項(xiàng)目的一致性。對于收支科目需要按政府收支分類進(jìn)行細(xì)分的規(guī)定，不僅僅是多設(shè)置幾個明細(xì)科目的問題，還要把事業(yè)支出歸集到財政補(bǔ)助支出和其他資金支出，而在會計(jì)核算系統(tǒng)功能比較完善的今天，事業(yè)單位的預(yù)算都做得比較精細(xì)，單位的所有收入都預(yù)算到具體的項(xiàng)目。一直以來，事業(yè)單位的支出都只分基本支出和項(xiàng)目支出，再在基本支出和項(xiàng)目支出下設(shè)置“工資福利支出”、“商品和服務(wù)支出”等經(jīng)濟(jì)分類科目。項(xiàng)目支出都是專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出，可以與財政撥款進(jìn)行配比，但基本支出中列支的經(jīng)費(fèi)比較復(fù)雜，包括財政撥款、事業(yè)收入、其他收入等，很難區(qū)分哪些支出是財政補(bǔ)助資金安排的，哪些是事業(yè)收入安排的，哪些是其他收入安排的。如果在會計(jì)核算時無法計(jì)量事業(yè)支出中各類經(jīng)費(fèi)的金額，年終決算時，財政補(bǔ)助結(jié)余、財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和事業(yè)結(jié)余的金額就無法確定，財政撥款收入支出表就無法填制。

2.固定資產(chǎn)需計(jì)提折舊。新制度提出事業(yè)單位固定資產(chǎn)需提取折舊，無形資產(chǎn)需進(jìn)行攤銷，解決了事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表存在“虛資產(chǎn)”的現(xiàn)象，有利于促進(jìn)事業(yè)單位落實(shí)“資產(chǎn)管理與財務(wù)管理、實(shí)物管理與價值管理相結(jié)合”的資產(chǎn)管理理念和原則，反映“賬實(shí)一致”的會計(jì)理念。但事業(yè)單位在新制度施行之前從來沒有提過折舊，這樣就造成固定資產(chǎn)的原值與凈值嚴(yán)重背離。從2013年1月起統(tǒng)一開始提取折舊，則會計(jì)賬面仍然不能準(zhǔn)確地反映固定資產(chǎn)折余價值；而一次性補(bǔ)提折舊，這在實(shí)務(wù)操作上會帶來很大工作量以及相當(dāng)大的難度。

（1）固定資產(chǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化。新事業(yè)單位會計(jì)制度不僅對固定資產(chǎn)的分類作了調(diào)整，對固定資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也作了調(diào)整，通用設(shè)備單位價值由原來的500元提高到1000元,專用設(shè)備單位價值由原來的800元提高到1500元,這一硬性價值標(biāo)準(zhǔn)更符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和物價狀況。這就意味著事業(yè)單位原有的固定資產(chǎn)中有一部分資產(chǎn)已不符合固定資產(chǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該調(diào)整至存貨，對于規(guī)模較大的事業(yè)單位來說，工作量很大，短時間內(nèi)無法完成。

（2）固定資產(chǎn)折舊年限及折舊方式的確定。提取固定資產(chǎn)折舊的關(guān)鍵自然是折舊年限和折舊方式的確定，因?yàn)榘凑諘?jì)制度的一貫性原則，一旦確定折舊方式便不能隨意更改。為了同一行業(yè)間數(shù)據(jù)的可比性，折舊年限和折舊方式應(yīng)該一致，而對于設(shè)備的折舊年限來說，不同的行業(yè)同一類設(shè)備的使用頻率和使用壽命會有很大不同，即使在同一單位，不同部門同一類設(shè)備的使用頻率也會有很大區(qū)別，如學(xué)校計(jì)算機(jī)設(shè)備，作為行政辦公用的電腦和供學(xué)生上機(jī)學(xué)習(xí)用的電腦使用壽命有很大區(qū)別。

3.現(xiàn)有財務(wù)核算系統(tǒng)需要更新。要執(zhí)行新的事業(yè)單位會計(jì)制度不只是重新設(shè)置一下會計(jì)科目那么簡單，由于現(xiàn)在絕大多數(shù)的事業(yè)單位都已經(jīng)實(shí)現(xiàn)財務(wù)管理信息化，使用財務(wù)軟件進(jìn)行會計(jì)核算，而老制度從1997年至今已執(zhí)行了十多年，很多財務(wù)軟件的基本架構(gòu)都是按老制度設(shè)計(jì)的，因此無法完全滿足新制度的要求。如新制度中一級會計(jì)科目編碼從原來的3位數(shù)升為4位數(shù)，有些財務(wù)軟件系統(tǒng)就無法設(shè)置4位數(shù)的一級科目編碼。而更新財務(wù)核算系統(tǒng)需要一定的時間，對于財務(wù)管理信息化建設(shè)比較超前的單位，可能影響的不只是會計(jì)核算軟件系統(tǒng)，還有其他相關(guān)的一些系統(tǒng)也會跟著受影響，升級或更新財務(wù)管理系統(tǒng)需要付出一定的時間和成本。因此雖然新事業(yè)單位會計(jì)制度從2013年1月1日起執(zhí)行，但受客觀因素影響，目前還有很多單位沒有完全執(zhí)行新制度。

三、有效執(zhí)行新會計(jì)制度的措施

1.加強(qiáng)人員培訓(xùn)。事業(yè)單位財務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)，應(yīng)當(dāng)首先認(rèn)真學(xué)習(xí)新會計(jì)制度的最新要求和相關(guān)法律法規(guī)，在思想上要充分認(rèn)識到財務(wù)管理工作的重要性。為了及時更新事業(yè)單位內(nèi)部會計(jì)工作人員的知識結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)財會工作人員對新會計(jì)制度的熟悉與了解，首先利用部門業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)時間對全體會計(jì)人員進(jìn)行新會計(jì)制度的培訓(xùn)，且要多次學(xué)習(xí)討論，加強(qiáng)認(rèn)識、加深理解。其次，為了提高財會管理隊(duì)伍的整體水平，可以有針對性地引進(jìn)一些高素質(zhì)的人才來補(bǔ)充財務(wù)管理力量，更好地適應(yīng)新會計(jì)制度環(huán)境下對事業(yè)單位財務(wù)管理工作提出的新要求，提高事業(yè)單位的會計(jì)基礎(chǔ)工作質(zhì)量。再次是新制度因涉及和反映的資產(chǎn)與負(fù)債管理的內(nèi)容較多，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、基建項(xiàng)目、負(fù)債按流動性的劃分等業(yè)務(wù)內(nèi)容，事業(yè)單位實(shí)施和開展落實(shí)新會計(jì)制度，不僅僅是財務(wù)部門單純的會計(jì)核算與財務(wù)管理的業(yè)務(wù)問題，應(yīng)當(dāng)同基建、審計(jì)、國有資產(chǎn)管理等部門一起，系統(tǒng)組織開展對新會計(jì)制度的培訓(xùn)學(xué)習(xí)工作，以便統(tǒng)一和提高對相關(guān)落實(shí)工作的認(rèn)識，確保新會計(jì)制度的實(shí)施工作順利開展。

2.單位預(yù)算科學(xué)化和精細(xì)化。新事業(yè)單位會計(jì)制度中事業(yè)支出需區(qū)分財政資金支出和非財政資金支出，凈資產(chǎn)科目也有了很大變化，需要區(qū)分財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補(bǔ)助結(jié)余，非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和非財政補(bǔ)助結(jié)余，要準(zhǔn)確核算一個規(guī)模較大的事業(yè)單位的事業(yè)支出中哪些是財政資金安排，哪些是非財政資金安排的，從而確定財政資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和非財政資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，就需要從源頭開始做起。目前所有的事業(yè)單位都實(shí)行預(yù)算管理，單位的所有收支都作了預(yù)算并通過財務(wù)核算系統(tǒng)進(jìn)行預(yù)算指標(biāo)控制管理，我們可以在做單位預(yù)算時，就提前考慮，哪些支出是用財政資金安排，哪些支出是用事業(yè)收入安排，哪些支出是用其他收入安排。每類資金安排的支出要有規(guī)律，經(jīng)費(fèi)代碼編碼也要有規(guī)律，才能使用財務(wù)軟件進(jìn)行預(yù)算指標(biāo)控制。如，財政工資用財政資金安排，單位的事業(yè)公共支出用財政資金安排，而單位自籌的獎勵性績效等用事業(yè)收入等安排。在會計(jì)核算時就可以根據(jù)預(yù)算進(jìn)行合理的歸并，計(jì)入事業(yè)支出—基本支出下的財政補(bǔ)助支出或非財政補(bǔ)助支出。

3.各部門通力合作，加強(qiáng)資產(chǎn)管理。按新制度要求對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，不只是財務(wù)部門和國有資產(chǎn)管理部門的事，單位領(lǐng)導(dǎo)要高度重視，各部門通力合作，才能有效地執(zhí)行。對于從未提取過折舊的事業(yè)單位來說，還有很多準(zhǔn)備工作要做，而且，事業(yè)單位各行業(yè)需要制定自己的固定資產(chǎn)折舊年限和計(jì)提方式等具體操作細(xì)則，因此2013年無法按新制度執(zhí)行。我們可以先過渡一年，對執(zhí)行新制度前形成的固定資產(chǎn)（不包括新舊轉(zhuǎn)賬時轉(zhuǎn)入“存貨”的固定資產(chǎn)），在2013年度全面核查其原價、截至2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等，并于2013年12月31日對這些固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊，自2014年1月1日起對這些固定資產(chǎn)按照新制度的規(guī)定按月計(jì)提折舊；對執(zhí)行新制度后形成的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照新制度的規(guī)定按月計(jì)提折舊。

4.更新和改善財務(wù)管理信息系統(tǒng)。為了保證新事業(yè)單位會計(jì)制度的有效實(shí)施，單位的所有預(yù)算經(jīng)費(fèi)、項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)都要分項(xiàng)目進(jìn)行核算管理。如科研經(jīng)費(fèi)和財政專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，項(xiàng)目數(shù)多、經(jīng)費(fèi)來源渠道多元化，每個項(xiàng)目都需要單獨(dú)立項(xiàng)管理，并進(jìn)行預(yù)算指標(biāo)控制。事業(yè)單位發(fā)展規(guī)模擴(kuò)大、資金籌集多元化、收支預(yù)算執(zhí)行、專項(xiàng)資金的跟蹤管理和非稅收入管理等一系列問題都有待通過財務(wù)管理信息化解決，傳統(tǒng)的會計(jì)電算化軟件已經(jīng)不能滿足事業(yè)發(fā)展的需要。目前,已有比較成熟的可以進(jìn)行預(yù)算管理的會計(jì)核算軟件系統(tǒng)，各單位應(yīng)根據(jù)各自實(shí)際情況對財務(wù)核算系統(tǒng)和其他相關(guān)系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)和升級，使財務(wù)人員逐漸由“核算型”轉(zhuǎn)向“管理型”，提高財務(wù)工作的效率和管理水平。

總之，一個新制度的執(zhí)行不是一朝一夕的事，受各種因素影響，需要有一個適應(yīng)的過程。只要單位領(lǐng)導(dǎo)重視，各部門齊心協(xié)力，共同努力，新制度的執(zhí)行會使單位財務(wù)管理更加科學(xué)、規(guī)范、合理。

[1] 王淑霞.用會計(jì)語言詮釋公共財政管理體制.財務(wù)與會計(jì),2013（6）:71-72

[2] 關(guān)振宇.實(shí)施新事業(yè)單位會計(jì)制度的現(xiàn)實(shí)意義探析.財政監(jiān)督，2013（3）:3-4

[3] 崔立賢.新事業(yè)單位會計(jì)制度執(zhí)行的進(jìn)一步探討.中國集體經(jīng)濟(jì)，2013（7）:131-132

[4] 李會聰.淺談新事業(yè)單位會計(jì)制度下固定資產(chǎn)會計(jì)的處理.財會研究，2013（21）

（作者單位：云南省楚雄州人民醫(yī)院財務(wù)科 云南楚雄 675000）

（責(zé)編：若佳）

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