○周蕾

（江蘇開放大學(xué) 江蘇 南京 210036）

一、引言

近年來(lái)，隨著我國(guó)公共財(cái)政體制改革的不斷深化，對(duì)高等學(xué)校的預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理都提出了新的要求，1998年頒布實(shí)施的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》（財(cái)預(yù)字〔1998〕105號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“舊制度”）已明顯滯后于公共財(cái)政體制改革，為適應(yīng)財(cái)政預(yù)算改革和高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展需要，進(jìn)一步規(guī)范高等學(xué)校的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2009年開始著手修訂新的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，陸續(xù)草擬了三版《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》，最終于2013年12月30日，根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第72號(hào)），結(jié)合新修訂的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（財(cái)教〔2012〕488號(hào)），印發(fā)了正式的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“新制度”），并于2014年1月1日起施行。

筆者負(fù)責(zé)本校新制度實(shí)施的具體工作，結(jié)合自己從事高校財(cái)務(wù)管理多年的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對(duì)新舊會(huì)計(jì)制度進(jìn)行分析比較，總結(jié)在新舊制度銜接工作和實(shí)施過(guò)程中遇到的問題，并提出相應(yīng)建議，以期拋磚引玉。

二、新舊高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的比較

1、會(huì)計(jì)科目的比較

舊制度的一級(jí)會(huì)計(jì)科目共有38個(gè)，新制度則有54個(gè)，科目編碼由原來(lái)的三位升級(jí)成四位。

（1）資產(chǎn)類科目變化。新增零余額賬戶用款額度、財(cái)政應(yīng)返還額度、累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷、在建工程、待處置資產(chǎn)損溢；現(xiàn)金、材料修改為庫(kù)存現(xiàn)金、存貨；刪除對(duì)校辦產(chǎn)業(yè)投資和其他對(duì)外投資，同時(shí)新增短期投資和長(zhǎng)期投資；應(yīng)收及暫付款分列為應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款，并刪除借出款。其中零余額賬戶用款額度、財(cái)政應(yīng)返還額度科目，在執(zhí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度后，已經(jīng)實(shí)際運(yùn)用于近幾年的會(huì)計(jì)核算，此次給予明確規(guī)定。

（2）負(fù)債類科目變化。新增應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款、應(yīng)付職工薪酬、長(zhǎng)期應(yīng)付款；借入款項(xiàng)分列為短期借款、長(zhǎng)期借款；應(yīng)交稅金修改為應(yīng)繳稅費(fèi)；應(yīng)付及暫存款分列為應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款；仍保留了代管款項(xiàng)。

（3）凈資產(chǎn)類科目變化。新增財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)。刪除固定基金，新增非流動(dòng)資產(chǎn)基金，下設(shè)長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)二級(jí)科目；取消專用基金下的修購(gòu)基金二級(jí)科目；結(jié)余分配修改為非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配。

（4）收入類科目變化。教育經(jīng)費(fèi)撥款、科研經(jīng)費(fèi)撥款、其他經(jīng)費(fèi)撥款合并為財(cái)政補(bǔ)助收入；附屬單位繳款改為附屬單位上繳收入。

（5）支出類科目變化。教育事業(yè)支出按照支出使用方向分列為五個(gè)大類一級(jí)科目：教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出；刪除了撥出經(jīng)費(fèi)、結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建；對(duì)附屬單位補(bǔ)助修改為對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出。

2、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的比較

新舊會(huì)計(jì)制度都規(guī)定會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，舊制度要求經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，新制度則要求部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這里部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要指固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、成本歸集與核算。

3、收入和支出的分類與口徑

新制度根據(jù)政府收支科目改革的要求，將財(cái)政補(bǔ)助收入規(guī)定為從同級(jí)財(cái)政部門取得的各類財(cái)政撥款，明確界定科研事業(yè)收入不包括按照預(yù)算隸屬關(guān)系從同級(jí)財(cái)政部門取得的財(cái)政撥款。

4、固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷

新制度要求高校除文物和陳列品、動(dòng)植物、圖書、檔案、名義金額計(jì)量資產(chǎn)不計(jì)折舊外，其余固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計(jì)提折舊。除以名義金額計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)外，其余無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)在其使用期限內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷。折舊和攤銷的賬務(wù)處理方法實(shí)為“虛提”，即在計(jì)提折舊和攤銷時(shí)不是列入支出，而是沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金。這一創(chuàng)新處理方法兼顧了預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理雙重需要，既不影響事業(yè)單位支出的預(yù)算口徑，又有利于反映資產(chǎn)隨著時(shí)間推移和使用程度發(fā)生的價(jià)值消耗情況，促進(jìn)高校落實(shí)“實(shí)物管理與價(jià)值管理相結(jié)合的資產(chǎn)管理”理念和原則，為高校進(jìn)行內(nèi)部成本核算提供會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)支持。

5、資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和入賬管理

新制度針對(duì)高校實(shí)務(wù)中普遍存在的對(duì)于接受損贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入資產(chǎn)計(jì)量口徑不統(tǒng)一、相關(guān)資產(chǎn)不入賬等問題，進(jìn)一步明確了該種情況下資產(chǎn)的計(jì)量原則，要求在沒有實(shí)際價(jià)格或類似市場(chǎng)價(jià)格的情況下，將所取得的資產(chǎn)按照名義金額即人民幣1元入賬，并要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)名稱、數(shù)量等情況。這一規(guī)定有利于防止國(guó)有資產(chǎn)流失。

6、支出核算的規(guī)范和細(xì)化

新制度要求支出核算根據(jù)支出使用方向分為五大類，即教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出和離退休支出，同時(shí)還要根據(jù)經(jīng)費(fèi)性質(zhì)區(qū)分基本支出和項(xiàng)目支出，根據(jù)資金來(lái)源區(qū)分財(cái)政補(bǔ)助支出、非財(cái)政補(bǔ)助支出和其他資金支出。通過(guò)設(shè)置財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、事業(yè)結(jié)余、經(jīng)營(yíng)結(jié)余等科目，進(jìn)一步將財(cái)政補(bǔ)助資金和非財(cái)政補(bǔ)助資金結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余分別核算。新制度的支出核算方式符合“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不參與預(yù)算單位的結(jié)余分配，不轉(zhuǎn)入事業(yè)基金”、“專項(xiàng)資金?？顚Ｓ谩钡炔块T預(yù)算管理規(guī)定，有助于規(guī)范高校的收入、支出和分配行為。

7、基建會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)定期并入“事業(yè)大賬”

基建會(huì)計(jì)仍然單獨(dú)設(shè)賬、獨(dú)立核算，同時(shí)按照新制度要求，至少每月并入事業(yè)大賬“在建工程”等其它相關(guān)科目。高校應(yīng)當(dāng)在“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本。

8、校內(nèi)獨(dú)立核算單位會(huì)計(jì)信息納入學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表

高校普遍存在獨(dú)立核算的非法人實(shí)體，比如賓館、食堂、物業(yè)等。新制度明確規(guī)定：高等學(xué)校在編制年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將校內(nèi)獨(dú)立核算單位的會(huì)計(jì)信息納入學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表反映。對(duì)于校內(nèi)獨(dú)立核算單位的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)做相應(yīng)的抵銷處理；對(duì)于收入和支出，應(yīng)當(dāng)按照收入、支出相抵后的凈額并入學(xué)校年度收入支出表中的“其它收入”項(xiàng)目，同時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露各校內(nèi)獨(dú)立核算單位的收入總額和支出總額信息。

9、結(jié)賬和會(huì)計(jì)報(bào)表的變化

新舊制度都要求做月結(jié)和年結(jié)，提供月度和年度會(huì)計(jì)報(bào)表，但是在過(guò)去實(shí)際操作中，并未對(duì)月結(jié)和月報(bào)有強(qiáng)制要求，即使做到月結(jié)也只是關(guān)賬，不對(duì)收支進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，新制度則規(guī)定收支應(yīng)做結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)報(bào)表方面，新制度規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目應(yīng)按照流動(dòng)資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、非流動(dòng)負(fù)債分類列示；調(diào)整了收入支出表結(jié)構(gòu)，支出區(qū)分財(cái)政補(bǔ)助支出、非財(cái)政補(bǔ)助支出，同時(shí)要求清晰反映教育、科研、行政管理、后勤保障、離退休各項(xiàng)支出。

三、實(shí)施中遇到的問題和對(duì)應(yīng)建議

1、支出科目冗長(zhǎng)，核算過(guò)于繁瑣

由于新制度規(guī)定支出核算要根據(jù)支出使用方向分為五大類，即教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出和離退休支出，同時(shí)還要根據(jù)經(jīng)費(fèi)性質(zhì)區(qū)分基本支出和項(xiàng)目支出，根據(jù)資金來(lái)源區(qū)分財(cái)政補(bǔ)助支出、非財(cái)政補(bǔ)助支出和其他資金支出。在實(shí)施過(guò)程中，有些高校通過(guò)科目來(lái)劃分，結(jié)果是支出明細(xì)科目數(shù)倍增加，科目級(jí)次拖沓冗長(zhǎng)，科目對(duì)應(yīng)關(guān)系復(fù)雜，記賬人員面對(duì)繁瑣的核算叫苦不迭，而統(tǒng)計(jì)報(bào)表及分析時(shí)又需要手工編寫公式。有的高校通過(guò)項(xiàng)目來(lái)劃分，雖然可以避免科目的冗長(zhǎng)，但是同時(shí)又造成項(xiàng)目設(shè)置過(guò)于復(fù)雜，核算起來(lái)仍是很繁瑣。

筆者建議，利用目前已有的現(xiàn)代信息技術(shù)，改進(jìn)會(huì)計(jì)核算軟件系統(tǒng)，核算中增加經(jīng)費(fèi)性質(zhì)、資金性質(zhì)等資金來(lái)源屬性，通過(guò)多維管理方式，以避免科目或項(xiàng)目的冗長(zhǎng)，提供更靈活方便的統(tǒng)計(jì)，更直觀的反映支出使用情況。

2、建議基建會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)同步錄入“事業(yè)大賬”

新制度規(guī)定基建會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)至少每月并入事業(yè)大賬相關(guān)科目，鑒于基建賬將來(lái)歸入事業(yè)大賬的必然趨勢(shì)，與其每月匯總憑證，不如在基建賬錄入數(shù)據(jù)的同時(shí)，事業(yè)大賬也做同步錄入，為將來(lái)兩賬合并做好準(zhǔn)備、打下基礎(chǔ)。

3、固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷中的問題

（1）配套政策制定遲緩。新制度規(guī)定從2014年1月1日開始，而主管部門并沒出臺(tái)具體的固定資產(chǎn)折舊及無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，像折舊年限如何界定，到目前為止沒有依據(jù)，使得累計(jì)折舊和累計(jì)攤銷科目形同虛設(shè)。

（2）負(fù)責(zé)折舊和攤銷的部門沒有明確。固定資產(chǎn)折舊不僅是新制度實(shí)施以后購(gòu)入的固定資產(chǎn)要進(jìn)行折舊，還涉及之前已有的固定資產(chǎn)，要按照新的單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，重新分析，一部分轉(zhuǎn)為存貨，一部分要核銷，同時(shí)對(duì)符合新標(biāo)準(zhǔn)的固定資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)提折舊。這是一項(xiàng)非常繁雜費(fèi)時(shí)的工作，需要大量的人力物力支持，但是這項(xiàng)工作倒底由哪個(gè)部門進(jìn)行，沒有明確的說(shuō)法，財(cái)務(wù)部門說(shuō)是資產(chǎn)部門的事，資產(chǎn)部門則說(shuō)沒接到通知，應(yīng)是財(cái)務(wù)部門的事，造成互相推諉。而無(wú)形資產(chǎn)一直以來(lái)都是高校管理的盲區(qū)，許多高校存在無(wú)形資產(chǎn)無(wú)專人管理的現(xiàn)象。

（3）國(guó)有資產(chǎn)信息平臺(tái)系統(tǒng)跟不上新制度的要求

目前高校已經(jīng)普遍使用全國(guó)統(tǒng)一的國(guó)有資產(chǎn)信息平臺(tái)系統(tǒng)，因?yàn)樾轮贫葘?shí)施之前，高校的固定資產(chǎn)不要求折舊，所以該平臺(tái)系統(tǒng)并沒有設(shè)置折舊程序，新制度實(shí)施后，不能折舊的平臺(tái)系統(tǒng)已經(jīng)不能適應(yīng)新制度的要求。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷不是哪一個(gè)部門的事，必須要由學(xué)校多個(gè)部門通力合作才能順利完成，首先應(yīng)進(jìn)行一次全面徹底的資產(chǎn)清查，所有部門都要參與，做好折舊前的準(zhǔn)備工作。建議提供國(guó)有資產(chǎn)信息系統(tǒng)平臺(tái)服務(wù)的共創(chuàng)軟件公司，應(yīng)該在軟件中新增折舊程序，以適應(yīng)新制度的要求。主管部門加快出臺(tái)固定資產(chǎn)折舊及無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法。資產(chǎn)管理系統(tǒng)最好能與財(cái)務(wù)系統(tǒng)做到同步對(duì)接。

4、支出科目五大類在實(shí)際核算中的區(qū)分

新制度規(guī)定支出核算要根據(jù)支出使用方向分為五大類，即教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出和離退休支出。其中離退休支出容易劃分，但是其它四類如何劃分，新制度沒有明確的具體規(guī)定。比方說(shuō)，高校哪些部門的支出屬于哪一類支出；使用科研經(jīng)費(fèi)的人員，往往來(lái)自學(xué)校不同部門，并不是單純的科研部門；學(xué)校的水、電、燃?xì)?、電話費(fèi)等支出，如何拆分，就目前的實(shí)際情況，想劃分清楚是相當(dāng)困難的。筆者建議主管部門最好能出臺(tái)具體的規(guī)范，在目前還沒有具體規(guī)范的情況下，可以在工資系統(tǒng)中增加人員屬性，實(shí)在難以劃分的支出可先列入教育事業(yè)支出。

5、2014年會(huì)計(jì)憑證的修改

新制度直到2013年12月30日才正式頒布，而要求從2014年1月1日開始實(shí)施，根本沒有過(guò)渡的時(shí)間，大多數(shù)高校2014年開賬以后仍然沿用舊制度進(jìn)行核算，等到主管部門對(duì)各高校財(cái)務(wù)人員進(jìn)行新制度培訓(xùn)，都已經(jīng)過(guò)去數(shù)月，從年初至更改期間的會(huì)計(jì)憑證修改成為新舊制度銜接中最繁重的工作。目前江蘇省屬高校已解決這一難題，提供財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)的復(fù)旦天翼軟件公司編制出專門的程序以應(yīng)對(duì)新舊科目轉(zhuǎn)換，高校財(cái)務(wù)人員只需做新舊對(duì)應(yīng)科目的底稿文件，通過(guò)轉(zhuǎn)換程序，進(jìn)行系統(tǒng)自動(dòng)替換，當(dāng)然這種替換是粗略的，財(cái)務(wù)人員還必須對(duì)已做的憑證再做局部修改和細(xì)化。

6、月結(jié)和月度會(huì)計(jì)報(bào)表

新會(huì)計(jì)制度規(guī)定月結(jié)要做收支結(jié)轉(zhuǎn)，筆者認(rèn)為每月收支結(jié)轉(zhuǎn)并不適合高校，實(shí)際操作中會(huì)影響到項(xiàng)目余額，而且上半年國(guó)庫(kù)資金往往不到位，高校需要大量墊付資金，如果收支結(jié)轉(zhuǎn)，這樣編制出的會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真。筆者建議月結(jié)可以不做收支結(jié)轉(zhuǎn)，月度報(bào)表直接反映收支數(shù)據(jù)，這樣更切合實(shí)際。

[1]財(cái)政部：高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度[S].財(cái)會(huì)[2013]30號(hào)，2013-12-30.

[2] 賈衛(wèi)華：解析新《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》[J].會(huì)計(jì)之友，2013（4）.