○董海英

（深房集團深圳圳通工程有限公司 廣東 深圳 518000）

施工企業(yè)營業(yè)稅改增值稅的思考

○董海英

（深房集團深圳圳通工程有限公司 廣東 深圳 518000）

營業(yè)稅改征增值稅是中國稅務改革的方向，目前已經(jīng)在全國多個省市進行試點推廣。作為國家的重點行業(yè)，施工企業(yè)的營改增也即將展開。但改革之后，許多施工企業(yè)可能會面臨著稅負不降反升的尷尬。本文從營改增對施工企業(yè)的影響入手，探討了由此產(chǎn)生的問題，并結合筆者多年的實際工作經(jīng)驗，提出相應的解決方案。

營改增 施工企業(yè) 不利影響 措施

一、前言

在我國，增值稅和營業(yè)稅兩種不同的稅制一直長期并存，導致了稅負不均衡的弊端。為了避免重復征稅，減輕企業(yè)的負擔，國家在“十二五”期間，實施了營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）的重要舉措，從2012年開始，已經(jīng)在上海等9個省市部分行業(yè)進行試點實施，并逐步擴大試點范圍，最后輻射郵電通信、鐵路運輸、建筑施工等行業(yè)。

作為一個特殊重點行業(yè)，施工企業(yè)既是產(chǎn)品的生產(chǎn)者，又是產(chǎn)品的安裝者，多年來一直存在著重復征稅的現(xiàn)象，因此，營改增已經(jīng)勢在必行。根據(jù)國家目前出臺的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，企業(yè)在現(xiàn)行增值稅17%標準稅率和13%低稅率的基礎上，新增加了11%和6%兩檔低稅率，施工企業(yè)適用11%的稅率，采取增值稅的一般計算方法。

從長遠來看，營改增可以為企業(yè)創(chuàng)造更加合理的納稅環(huán)境，但由于目前政策還不夠完善，某些行業(yè)比如施工企業(yè)，將有可能面臨著稅負不降反升的尷尬。2013年初，中國會計學會主要負責實施的營改增調研報告認為，試點之后，稅負增加的施工企業(yè)達到85%以上，而部分企業(yè)稅負的增加幅度則高達90%以上。

二、營改增改革對施工企業(yè)的影響

1、對稅收征管的影響

首先，納稅地點發(fā)生了變化。之前，企業(yè)申報納稅的機構是應稅勞務發(fā)生地的稅務部門，政策改革之后，則變?yōu)槭┕て髽I(yè)所在地的稅務部門；其次，實行總承包、分包方式的企業(yè)扣繳業(yè)務人發(fā)生了變化。在改革之前，總承包為扣繳義務人，在改革之后，總承包和分包人都是增值稅的一般納稅人；第三，征稅范圍發(fā)生了變化。作為一個綜合性行業(yè)，施工企業(yè)的上游企業(yè)種類繁多，這些企業(yè)是否也實行營改增，也必然會影響到施工企業(yè)能否獲得抵扣的增值稅發(fā)票。第四，稅率發(fā)生了變化。在改革之后，施工企業(yè)由原來3%的營業(yè)稅稅率，改為新的11%的增值稅稅率進行征收。

2、對會計數(shù)據(jù)的影響

第一，在收入和毛利方面，施工企業(yè)有所下降。作為典型的買方市場，施工企業(yè)在討價還價的時候處于一個相對劣勢的地位。在營改增之后，建筑材料的價格并不會發(fā)生很大的變化，但由于增值稅屬于價外稅，很難轉移到買方頭上，往往只能由施工企業(yè)自己承擔。在這樣的背景之下，施工企業(yè)的利潤總額必然會有所下降，給企業(yè)的信用評級和融資授信也帶來了負面的影響。

第二，在資產(chǎn)、負債方面，施工企業(yè)增加了負擔。按照規(guī)定，企業(yè)在購置原材料和固定資產(chǎn)之時可以從原價扣除11%的增值稅進項稅額，資產(chǎn)入賬價值將比實施增值稅前下降了不少，在負債總額不變的基礎上導致了資產(chǎn)負債率的上升。另外，施工企業(yè)進行固定資產(chǎn)投資等經(jīng)濟活動需要貸款，但稅改后的金融業(yè)屬于簡易征稅類，不能獲得專用發(fā)票進行抵扣，負債率自然也間接增加了。

第三，在現(xiàn)金流方面，施工企業(yè)的壓力增大。一般情況下，建設單位在每期驗工計價的時候，往往會扣除一定比例的質量保證金之類的款項，這些暫扣款要等到工程完全竣工的時候才能結算。但營改增實施之后，施工企業(yè)必須當期全額繳納增值稅，從而減少了企業(yè)的現(xiàn)金流量。由于施工周期長，施工企業(yè)本來就很難及時收到工程款，在改征增值稅之后，現(xiàn)金流更是雪上加霜。

3、對產(chǎn)品造價的影響

營改增促使施工企業(yè)的產(chǎn)品造價結構發(fā)生了很大的變化。作為價外稅，企業(yè)的增值稅最終會轉嫁給消費者承擔。一方面，企業(yè)需要根據(jù)新的標準調整或者變更相應的各種預算，導致企業(yè)的產(chǎn)品定價、工程的預算編制變得越來越繁瑣。另外一方面，營改增影響了國家招投標體系，對相關的市場行為造成了一定程度上的影響，進而改變了施工企業(yè)的產(chǎn)品造價結構。

4、對會計核算的影響

在繳納營業(yè)稅的時候，施工企業(yè)只需要在計提和繳納的環(huán)節(jié)進行會計核算，相對比較簡單。在營改增之后還需要在購買生產(chǎn)資料，產(chǎn)品的驗工計價等多個環(huán)節(jié)進行核算，更加具體化和細致化，在“應交稅費—應交增值稅”的基礎上增設了“進項稅額”、“銷項稅額”、“進項稅額轉出”等三類科目。此外，施工企業(yè)營改增之后，也需要相應調整企業(yè)內部的組織結構、管理模式以及企業(yè)文化。

三、施工企業(yè)營改增的積極意義

1、有可能降低施工企業(yè)的稅負

在營改增之前，施工企業(yè)的營業(yè)稅是固定的，不管盈虧，都必須按照工程結算收入的3%進行納稅。而在改征增值稅之后，企業(yè)只需要對工程項目增值部分進行納稅。當企業(yè)利潤微薄或者產(chǎn)生虧損的時候，只需要繳納很少的增值稅甚至完全零納稅。

2、減少重復征稅的現(xiàn)象

在營改增之前，施工企業(yè)既是營業(yè)稅的納稅人，又是增值稅的負稅人，不僅需要按照營業(yè)收入全額繳納3%的營業(yè)稅，外購原材料、施工設備以及其他辦公所用的生產(chǎn)資料也不能獲得稅款的抵扣。在改革之后，11%的增值稅稅率表面看起來似乎很高，但實際上，企業(yè)只需要就項目增值的部分納稅，外購原材料、施工設備以及其他辦公所用的生產(chǎn)資料也能獲得相應的抵扣，稅負明顯降低不少。

3、有利于提高施工企業(yè)的市場競爭力

作為一個資本密集型行業(yè)，施工企業(yè)的固定資產(chǎn)比重比較高。在營改增之前，施工企業(yè)新增的鋼材、水泥等生產(chǎn)資料的進項稅額不能獲得抵扣，企業(yè)的稅收負擔相當沉重，降低了技術改造及設備更新的動力，不利于市場競爭力的提升。此外，國際上相當一部分發(fā)達國家已經(jīng)對建筑行業(yè)采用了增值稅的征管方式，我國的建筑施工行業(yè)營改增之后，能夠促進企業(yè)及時更新設備、減少耗能，有利于更好地同國際接軌，開展國際業(yè)務，大幅度提高市場競爭的能力。

4、便于國家稅收征管

在營業(yè)稅和增值稅同時征收的情況下，兩稅很難明確區(qū)分，必然增加稅務部門的工作量。同時，其他行業(yè)都營改增了，建筑施工行業(yè)單獨排除在外，必然會導致增值稅發(fā)票管理混亂，容易發(fā)生偷稅漏稅的現(xiàn)象。

四、施工企業(yè)營改增改革之后產(chǎn)生的問題

作為一個國家重點行業(yè)，施工企業(yè)在生產(chǎn)和運營的過程中，涉及了很多納稅的環(huán)節(jié)，理論上可以轉嫁給下游企業(yè)和最終消費者的增值稅與現(xiàn)行的產(chǎn)品定價、計價方式以及激烈的低價中標競爭形勢之間，存在著制度政策和實際操作上的矛盾，這就決定了其營改增的過程中，必然會產(chǎn)生眾多的問題。

1、征稅類型難以抉擇

增值稅主要分為生產(chǎn)型、收入型和消費性三種基本方式。對于施工企業(yè)，按照現(xiàn)行的方案，如果采用生產(chǎn)型的增值稅計算方式，然后與現(xiàn)行的各檔稅率進行銜接，那么不管是17%還是13%的稅率都會加重企業(yè)的負擔；如果采用收入型的增值稅計算方式，然后再扣除固定資產(chǎn)折舊額計算，則大大增加了稅務征管部門的工作量；但是采用消費性的增值稅，將期初已征收的存貨稅款抵消掉，則必然會明顯減少國家的財政收入。

2、征收稅率還需要進一步探討和摸索

建筑行業(yè)已經(jīng)屬于競爭激烈的微利行業(yè)，營改增之后，其增值稅的稅率標準應當定在哪個水平才最有利于行業(yè)發(fā)展，目前不管是企業(yè)還是學術界，都未能得出一個統(tǒng)一的結論。一旦定得不合理，要么導致眾多的企業(yè)虧損，失去市場競爭的活力，要么導致國家財政收入的流失。使得國庫虧空。

3、利益的牽引，以致地方政府產(chǎn)生了退縮的心理

在很多省市，建筑行業(yè)的營業(yè)稅已經(jīng)成為了地方政府財政收入的主要來源。按照政策，施工企業(yè)營改增之后，總體上的稅負將會大大降低，必然會相應減少地方政府的財政收入。因此地方政府不可避免地產(chǎn)生了退縮心理，放緩了改革的進度。

五、施工企業(yè)應對措施

1、建立完善的合同制定與管理體系

在營改增之后，施工企業(yè)應當在合同的約定之中，明確各種稅負的種類，在簽訂分包合同，采購合同之時，應當明確約定雙方必須承擔的稅負以及相應的增值稅發(fā)票，在一方提供了消費清單、購銷憑證以及相應的有效的增值稅發(fā)票之后，另外一方才能進行付款。

2、選擇合格的材料供應商，增加進項稅額的抵扣數(shù)額

一般情況下，材料成本占了整個工程項目的60%左右。在營改增之前，施工企業(yè)為了降低成本，往往選擇稅率較低的小企業(yè)進行合作。但是營改增之后，施工企業(yè)應當轉變思維，選擇具有增值稅納稅人資格的合作商，通過價格對比、質量對比，優(yōu)中選優(yōu)，并取得相應的增值稅發(fā)票，增加進項增值稅額的抵扣。

3、完善財務管理制度，提升內控水平

在過去，施工企業(yè)的內部管理顯得比較粗放。一旦實施營改增，必然會加重負擔。因此，企業(yè)應當建立完善的財務管理制度，提升內控的水平，才能應對這一嚴峻的形勢。首先，規(guī)范發(fā)票管理，嚴格審核發(fā)票的各項要素，例如企業(yè)名稱、認證時間和抵扣期限，確保發(fā)票合法、真實、有效。其次，施工企業(yè)的納稅申報制度應當完善，嚴格按照納稅流程進行申報；最后，對于目前普遍存在的“大包”、“提點”、“掛靠”等現(xiàn)象，企業(yè)要堅決杜絕。

4、優(yōu)化現(xiàn)金流管理

《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定，“增值稅納稅人義務發(fā)生時間：銷售貨物或者應稅勞務，為取得銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天?！睜I改增之后，施工企業(yè)可以征得業(yè)主的許可，在收到銷售款項之后申請完工簽收，核算應納稅款。除此之外，企業(yè)應當設立核算中心系統(tǒng)，對同企業(yè)的不同賬戶進行合并管理，對企業(yè)的資金進行更有效的利用，然后在不同的分公司和總部都設立完善的評估機制，制定規(guī)范的現(xiàn)金流管理流程，從而降低企業(yè)在資金風險上的投資，避免了資金上的損失。

5、加強稅收籌劃，減輕企業(yè)的負擔

比起營業(yè)稅，增值稅有更多可以進行稅務籌劃的空間。營改增顯然為我國施工企業(yè)的稅務籌劃帶來了良好的機遇。在真實、可靠、完整的會計數(shù)據(jù)基礎上，企業(yè)可以仔細推敲，對每一個環(huán)節(jié)進行細致的稅收籌劃。比如在公司內部管理方面，可以重新進行戰(zhàn)略布局，撤銷、合并或者設立不具有法人資格的分公司，從總體上降低集團整體的稅負。在采購原材料的時候，比較各個供應商的優(yōu)勢劣勢，再結合增值稅抵扣的條件，確定最優(yōu)的采購方案。

6、重視人才的培養(yǎng)，提高企業(yè)會計核算的水平

營改增對財務管理人員的素質提出了更高的要求。這就需要企業(yè)對這些人員加強培訓的力度，讓他們不僅能夠進行核算進項、銷項等稅額，而且還能夠進行一定程度上的稅務籌劃。

六、結語

總而言之，營改增對于施工企業(yè)，從長期上來講是一個難得的機遇，但是從短期上來講，顯然卻是一個巨大的挑戰(zhàn)。因此，施工企業(yè)的財務負責人，應當在合同管理、財務管理、稅務籌劃等多方面進行積極研究，充分利用國家的稅收政策來減少企業(yè)的負擔，增加利潤。同時，國家也應當制定多種過渡性政策，比如設立“財政專項資金”、稅率優(yōu)惠或者減半等方式對稅改后負擔增加的企業(yè)給予大力扶持。歸根到底，營改增涉及了多方的利益，需要國家、地方政府以及企業(yè)三者之間不能互相配合，互相協(xié)調，才能實現(xiàn)良性發(fā)展。

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