預提費用是否可以在企業(yè)所得稅稅前扣除

問：2013年12月，我公司發(fā)生的兩筆加工費業(yè)務和一筆咨詢業(yè)務，至12月底，因?qū)Ψ經(jīng)]有開具發(fā)票而沒有支付。為了確保利潤核算的正確性，在2013年底關賬前，我公司在賬面上對這三筆費用進行了預提，但根據(jù)以往經(jīng)驗，稅務部門對企業(yè)年末賬面不允許有預提費用。請問，我公司在匯算清繳時一定要對這三筆預提費用納稅調(diào)整嗎？如果可以預提，那么預提費用應該符合哪些條件？應該具備哪些證據(jù)資料？

湖北省襄陽市柏森棉紡織有限公司 施迎春

答：在日常納稅實務中，一些稅務人員和企業(yè)財務人員對預提費用往往有一些習慣認識，如：認為預提費用都不可以稅前扣除，或?qū)σ恍└鶕?jù)實際情況預提的費用可以或不可以稅前扣除絕對化，事實上這些認識都是片面的，不是說所有預提費用都不可以稅前扣除，也不是說可以稅前扣除的那些預提費用就一定可以。事實上，只要符合稅法規(guī)定的前提和條件，預提費用才可以稅前扣除，否則就不可以稅前扣除。那么，究竟什么樣的預提費用可以稅前扣除？稅前扣除時又應該具備哪些前提和條件？預提費用如何防范相關涉稅風險？本文為此從三大方面分析如下（本文一般不涉及預提的各類準備金）。

一、對預提費用的稅法規(guī)定及實際執(zhí)行情況

預提費用是指企業(yè)預先提取、實際也已經(jīng)發(fā)生或肯定會發(fā)生，但尚未實際支付的各項費用?，F(xiàn)行《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》均取消了預提費用會計科目，但現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》仍在使用該科目，如果使用《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》的企業(yè)出現(xiàn)確實需要預提的費用，則應通過“其他應付款”、“應付利息”、“預計負債”等科目核算。預提費用一般是以企業(yè)某一具體或偶發(fā)性業(yè)務為多，其特點是收益和預提先同期發(fā)生，費用支付在后，支付期一般較明確且期限不長（如與對方有約定），一事一提。

但是，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對預提費用的稅前扣除并沒有直接、明確和具體的規(guī)定，所以，對企業(yè)預提的費用只要能夠符合稅法規(guī)定稅前扣除的一般原則，就應該可以稅前扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！薄吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第二十七條又規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！庇纱丝梢姡灰蠈嶋H發(fā)生（真實性原則和權責發(fā)生制原則）、與取得收入有關（即相關性原則）及合理性原則的預提費用均應該可以列入稅前扣除。但是，日常實務中對企業(yè)年末仍有余額的預提費用，各地稅務機關的認識和態(tài)度往往不一，多數(shù)地區(qū)的稅務機關采取了從嚴從緊的政策，如往往以企業(yè)沒有實際支付、費用金額沒有確定、未取得合法報銷憑證等情況為由，規(guī)定對企業(yè)已提取但年末仍未付出的預提費用在匯算清繳時一律納稅調(diào)整，但也有一些地區(qū)的稅務機關視預提費用的具體情況，在分析判斷后決定是否允許稅前扣除，如根據(jù)費用是否已實際發(fā)生，是否在次年匯算清繳前取得相關發(fā)票，或在次年匯算清繳前是否已實際支付等情況進行判斷。

總之，實務中對預提費用是否可以稅前扣除及如何扣除的理解和執(zhí)行都較為混亂，不僅常常讓企業(yè)無所適從，而且也給企業(yè)帶來了很大的涉稅風險。

二、預提費用稅前扣除究竟應該符合哪些條件

任何成本、費用的稅前扣除都必須符合真實性和合法性的總體原則，預提費用當然也不例外。所謂真實性是指企業(yè)能夠提供證明有關預提費用確實已經(jīng)實際發(fā)生或肯定會發(fā)生的充分證據(jù)；所謂合法性是指符合國家稅法的規(guī)定，若其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致，應以稅收法規(guī)的規(guī)定為標準。對于預提費用而言，其合法性應該有兩方面的含義：一是必須屬于稅法規(guī)定可以扣除的范圍，即必須是《企業(yè)所得稅法》第八條所規(guī)定的與取得收入有關的、合理的成本、費用、稅金、損失和其他支出；二是必須能夠提供合法的報銷憑證。

通過前述對預提費用的稅法規(guī)定及實際執(zhí)行情況的分析，再結(jié)合日常實務中一些稅務機關對預提費用稅前扣除提出的具體要求，筆者總結(jié)出可以列入稅前扣除的預提費用必須具備的四大前提條件：

一是符合相關性原則，即發(fā)生的預提費用要與企業(yè)取得相關應稅收入直接密切有關，預提的費用是為企業(yè)取得相關應稅收入而直接發(fā)生的；

二是符合合理性原則，即符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，預提的費用屬于應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出；

三是符合權責發(fā)生制原則，是指企業(yè)的預提費用應在發(fā)生的所屬期扣除，而不是在實際支付時確認扣除；

四是符合確定性原則，即企業(yè)扣除的預提費用不論何時支付，其金額必須是確定的，必須能夠可靠計量。

綜上所述，預提費用要能夠順利得到稅前扣除，必須符合相關性、合理性、權責發(fā)生制、確定性、真實性及合法性六大前提。但是，對于其中的合法性和權責發(fā)生制究竟如何理解和掌握，實務中往往有不同意見，如一些稅務機關對合法性的理解是要求企業(yè)在年末提供合法的報銷憑證，對于權責發(fā)生制的理解是要求企業(yè)在年末必須實際支付。事實上，這些理解和要求都不切實際，因為實際情況是，企業(yè)之所以要預提費用就是因為沒有實際支付，沒有支付就沒有或很難取得合法憑證，所以，一味強調(diào)在費用預提當年年末取得合法憑證或?qū)嶋H支付不切實際。企業(yè)只要能夠在對當年度所得稅匯算清繳期結(jié)束前（次年5月底前）能夠向稅務機關提供相關合法憑據(jù)（最主要的是發(fā)票，同時還有簽訂的相關銷售、勞務合同或協(xié)議），稅務機關就應該認可預提費用的稅前扣除，且不一定要在匯算清繳前實際付款。

但必須注意的是，如果主管稅務機關允許企業(yè)對預提費用最遲至匯算清繳期結(jié)束前提供合法憑據(jù)，而企業(yè)又未能按照年末預提費用的余額提供合法憑證（或僅提供了部分金額的憑證），則必須對未能提供合法憑證的金額部分予以納稅調(diào)整，待以后實際支付且取得合法憑證，同時證明相關預提費用確實應該屬于所屬年度發(fā)生的，則企業(yè)可以追溯至該項目實際發(fā)生年度稅前扣除，但追溯確認期限不得超過5年。

三、常見預提費用能否稅前扣除分析

1．計提符合條件的銀行貸款利息可稅前扣除。企業(yè)向各類金融機構(gòu)舉借的流動資金貸款，年末按貸款額度、利率和貸款期限先預提后支付的貸款利息，可以先在財務費用中列支，同時掛“應付利息”賬戶，年后再按照貸款合同約定的期限支付利息，該情況下預提的貸款利息可以稅前扣除。但企業(yè)還必須具備三大條件：一是必須提供相關貸款合同或借款借據(jù)；二是賬面要如實反映相關借貸資金的往來和使用；三是相關貸款資金確實用于本企業(yè)的流動資金周轉(zhuǎn)。三大條件缺一不可，否則將很可能存在相關涉稅風險。

另外，企業(yè)向非金融企業(yè)借款發(fā)生的符合稅法規(guī)定的、合理的不需要資本化的利息支出，如果已經(jīng)發(fā)生，但沒有實際支付需要預提，具備上述三大條件的，也應該可以列入稅前扣除。

2．按會計準則預提的棄置費用可稅前扣除?！镀髽I(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》應用指南第三條對固定資產(chǎn)的棄置費用作了規(guī)定“棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務等。企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。油氣資產(chǎn)的棄置費用，應當按照《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》及其應用指南的規(guī)定處理?！?/p>

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十五條規(guī)定：“企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除，上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除?！?/p>

除上述相關規(guī)定外，我國會計準則和稅法對棄置費用的其他規(guī)定不僅很少，很不具體，而且對棄置費用的確認計量也沒有統(tǒng)一的確認方法和明確的計量標準，所以，企業(yè)要根據(jù)自身的實際情況，不僅要制定適合自身發(fā)展的確認與計量標準，而且還要對棄置費用進行認真測算、準確選擇折現(xiàn)率、合理運用資產(chǎn)折舊方法，同時，企業(yè)每年年末還需對已計提的棄置費進行自查，評估當年確認的棄置費用是否符合現(xiàn)時情況，若不符合則應及時進行調(diào)整。

另外，企業(yè)每年年末在所得稅匯算清繳時還要主動將計提棄置費用的相關法律、行政法規(guī)、國際公約、其他相關文件、資料及計提的方法和標準等送交稅務機關備案，主動接受稅務機關的管理和檢查，以保證稅前扣除的正確性，有效降低相關涉稅風險。

3．預提的職工薪酬 、職工福利費、職工教育經(jīng)費和工會經(jīng)費不可稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬”，國稅函〔2009〕3號文規(guī)定：“《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條所稱的‘合理工資、薪金’，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構(gòu)制訂的工資、薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資、薪金?！庇纱丝梢姡覈惙▽α腥攵惽翱鄢墓べY、薪金特別強調(diào)了“實際發(fā)放”的要求，所以，可以稅前扣除的工資、薪金必須是企業(yè)已經(jīng)實際發(fā)放給職工的，對企業(yè)預提但年末實際尚未發(fā)放的工資、薪金，則不可以稅前扣除，在計繳企業(yè)所得稅時應進行納稅調(diào)整。

另外，在《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條至第四十二條的規(guī)定中都對職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費都分別強調(diào)了實際“發(fā)生的”和實際“撥繳的”，所以，對企業(yè)預提的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費同樣不可以稅前扣除。

但必須注意的是，由于我國絕大多數(shù)企業(yè)對工資、薪金并不是當月計提當月發(fā)放，特別是每年年末，都有對當年度計提的工資和獎金在次年度春節(jié)前發(fā)放的傳統(tǒng)風俗，如果一味強調(diào)必須在當年12月底以前發(fā)放完畢，企業(yè)有很大難度，更何況絕大多數(shù)企業(yè)每月計提的工資、薪金本身就是先在計提月份列入成本、費用，但均不是在計提的當月發(fā)放，而是至次月初發(fā)放，這說明稅務機關實際上已認可了對工資、薪金先預提后發(fā)放的事實，更何況春節(jié)前給員工結(jié)算和發(fā)放上一年度全年的工資、獎金是中國的民俗民風，是一年一度的特殊情況，就是比平時再滯后一段時間發(fā)放，只要不影響，實際也不會影響企業(yè)的所得稅匯算清繳工作就應該無妨。所以，只要企業(yè)確實每年保持了這種春節(jié)前發(fā)放上一年度工資、薪金的慣例，即堅持了一貫性原則，也只要企業(yè)在次年度所得稅匯算清繳結(jié)束前將上一年度計提的工資、薪金實際發(fā)放完畢，就應該允許企業(yè)將發(fā)放的工資、薪金全部列入上一年度的稅前扣除，事實上很多地區(qū)的稅務機關也均已認可并執(zhí)行了此操作方法。

4．預付、預提的租金不能稅前扣除。一些企業(yè)往往存在預付下一年度各類房屋、土地、機器設備、交通工具等租金的情形，且會將預付的租金在預付當年列入稅前扣除。還有一些企業(yè)為了少交當年度企業(yè)所得稅，預提下一年度的各類租金，以調(diào)節(jié)計稅所得額?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用?！庇纱丝梢姡髽I(yè)預付、預提的下一年租金均應列入下一年度的成本或費用，存在上述問題的企業(yè)應主動糾正錯誤，防止不必要的涉稅風險。

5．預提的水電費、加工費、排污費、咨詢費、保險費及補償費等各類費用視情況分析后判斷是否可以稅前扣除。一些企業(yè)往往出于各種考慮或原因在年末預提水電費、加工費、排污費、咨詢費、保險費及補償費等各類費用，但是，如果是相關費用確實已經(jīng)發(fā)生，企業(yè)在預提年度已經(jīng)取得相關收益，僅是未能及時支付，《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！薄镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用?！睋?jù)此，企業(yè)可以將上述相關費用預提后列入預提年度稅前扣除。但如果相關費用實際并未發(fā)生，或沒有全部發(fā)生（即企業(yè)在實際發(fā)生額的基礎上又虛提了部分預提費用），則不可以部分或不可以全部列入稅前扣除。對虛提的費用，應按照已收益和未收益的情況按比例分攤，僅可以扣除已收益的部分費用，未收益的部分應進行納稅調(diào)整，并在以后年度實際發(fā)生時才能列入稅前扣除。

但必須注意的是，上述費用如果列入預提年度稅前扣除，企業(yè)必須提供當年度確實已經(jīng)發(fā)生的充分證據(jù)，如相關合同、費用實際已經(jīng)發(fā)生及費用與當年度業(yè)務收入相關和配比的證據(jù)，防止不必要的涉稅風險。

6．預計負債視情況分析后判斷是否可以稅前扣除。一些企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，按照自身存在的對外提供擔保、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組義務或虧損性合同等事項確認預計負債，計入當期損益。但是，由于《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！彼裕鲜鰧嶋H并未發(fā)生的各項預計負債應在以后年度實際發(fā)生時才能列入稅前扣除，確認預計負債的年度必須對確認額進行納稅調(diào)整。

但必須注意的是，如果相關預計負債是企業(yè)因資產(chǎn)棄置義務按照會計準則計提的棄置費用，則可以列入稅前扣除。

邢光新