企業(yè)支付給臨時(shí)工的工資如何在所得稅稅前扣除

問：我公司多年來一直聘用臨時(shí)工和返聘退休人員，需要到稅務(wù)局開具勞務(wù)發(fā)票支付給他們。但從2012年起稅務(wù)局就不再給我公司開具勞務(wù)發(fā)票，說支付給臨時(shí)工和返聘退休人員的工資可以作為本公司正式人員的工資進(jìn)行核算，我公司遂將支付的這部分工資正常列入了工資、薪金總額，但2012年匯算清繳后的稅務(wù)稽查又將其中的一部分要求列入職工福利費(fèi)支出，讓我公司補(bǔ)繳了所得稅。請問，稅法在支付給臨時(shí)工的費(fèi)用方面是怎樣規(guī)定的？我公司在2013年度匯算清繳中應(yīng)該注意哪些問題？

福州市傳勇輕工設(shè)備有限公司 梁喜

答：2012年4月下旬，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號），國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文第二條規(guī)定：“企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資、薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。”2012年5月上旬，國家稅務(wù)總局辦公廳又對國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文全文作了解讀，其中對上述規(guī)定的解讀是：“根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第三十四條的規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報(bào)酬，應(yīng)作為工資、薪金，準(zhǔn)予在稅前扣除。企業(yè)雇傭季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工，也屬于企業(yè)任職或者受雇員工范疇，因此國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文明確，企業(yè)支付給上述人員的相關(guān)費(fèi)用，可以區(qū)分工資、薪金支出和職工福利費(fèi)支出后，準(zhǔn)予按《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。其中屬于工資、薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)?！比欢?，盡管稅總作了規(guī)定并予以了解讀，但實(shí)務(wù)中對上述規(guī)定的理解和執(zhí)行還存在一些疑惑，為此，筆者從四個(gè)方面對上述規(guī)定談一談自己的看法。

一、對企業(yè)雇傭五類用工工資、薪金處理問題的再解讀

從上述規(guī)定可以看出，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀對《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條所述“在本企業(yè)任職或者受雇員工”的范圍作了較為全面的解釋或延伸，即“企業(yè)雇傭季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工，也屬于企業(yè)任職或者受雇員工范疇”，所以，對于企業(yè)今后雇傭這五類用工發(fā)生的工資、薪金等支出，在稅前扣除的問題上，不再區(qū)分勞務(wù)用工還是合同用工，即不管企業(yè)與相關(guān)用工簽訂的是勞務(wù)合同還是勞動合同，其支付給這些用工的“所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報(bào)酬，應(yīng)作為工資、薪金，準(zhǔn)予在稅前扣除”。由此可見，此規(guī)定實(shí)際上打破了此前多年來形成的對上述五類用工發(fā)生的費(fèi)用需至稅務(wù)機(jī)關(guān)開具勞務(wù)發(fā)票，憑勞務(wù)發(fā)票列入稅前扣除的傳統(tǒng)規(guī)定和習(xí)慣做法（接受勞務(wù)派遣公司勞務(wù)，并由勞務(wù)派遣公司開具勞務(wù)發(fā)票的除外），同時(shí)，企業(yè)可以比照對本企業(yè)正式員工列支工資的會計(jì)處理方法，直接憑自制的工資表將這些用工的相關(guān)勞動報(bào)酬列入成本費(fèi)用并計(jì)提相關(guān)費(fèi)用，相關(guān)會計(jì)處理分錄為，計(jì)提時(shí)：“借：生產(chǎn)成本、勞務(wù)成本或管理費(fèi)用等科目，貸：應(yīng)付職工薪酬”，發(fā)放時(shí)：“借：應(yīng)付職工薪酬，貸：現(xiàn)金或銀行存款等”。但必須注意的是，會計(jì)處理時(shí)對于計(jì)提和支付給這五類用工人員的勞務(wù)報(bào)酬，企業(yè)應(yīng)區(qū)分清楚工資、薪金支出還是職工福利費(fèi)等其他相關(guān)費(fèi)用，即需對“應(yīng)付職工薪酬”分“工資”“職工福利”“職工教育經(jīng)費(fèi)”“工會經(jīng)費(fèi)”“社會保險(xiǎn)費(fèi)”和“住房公積金”等二級科目進(jìn)行明細(xì)核算，對其中屬于工資、薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，并作為計(jì)提其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。而對不屬于工資、薪金的支出，如屬于支付給五類用工人員的職工福利費(fèi)等其他相關(guān)費(fèi)用，則不可以計(jì)入工資、薪金總額基數(shù)作為計(jì)提其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用的依據(jù)。

從上述規(guī)定可以看出，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文不僅在很大程度上減輕了企業(yè)今后雇傭上述五類用工發(fā)生工資、薪金支出涉稅處理的繁瑣，而且也在一定程度上減輕了企業(yè)雇傭上述五類用工的成本和稅收負(fù)擔(dān)，是對企業(yè)的一大利好。

二、對支付給勞務(wù)派遣公司相關(guān)費(fèi)用的考慮

盡管稅總辦公廳對國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文作了專門的解讀，但仍然有人提出了這樣的疑問：由于勞務(wù)派遣公司收取的勞務(wù)費(fèi)很可能包含了發(fā)放給派遣勞務(wù)工的職工福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，而在正常情況下，如無特別規(guī)定或明確約定，勞務(wù)派遣公司給用工企業(yè)開具的勞務(wù)發(fā)票不可能區(qū)分其中的工資、薪金和職工福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用各是多少，如果用工企業(yè)直接按照發(fā)票上注明的勞務(wù)費(fèi)總額計(jì)提職工福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，不僅會將其中包含的職工福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用作為基數(shù)再次計(jì)提職工福利費(fèi)等費(fèi)用，從而擴(kuò)大了計(jì)提職工福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用的基數(shù)，而且實(shí)際上也使得企業(yè)重復(fù)列支了職工福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，對于該問題，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀未能明確，應(yīng)如何解決？

在日常實(shí)務(wù)中，企業(yè)支付接受外部勞務(wù)派遣用工發(fā)生的費(fèi)用主要有兩種情況：一是僅憑勞務(wù)公司的勞務(wù)發(fā)票支付給勞務(wù)公司，企業(yè)不再支付其他任何費(fèi)用；二是除憑勞務(wù)公司的發(fā)票支付給勞務(wù)公司一定的費(fèi)用外，還很可能按照約定直接支付給勞務(wù)派遣員工一定的費(fèi)用。如果屬于直接支付給勞務(wù)派遣員工費(fèi)用的情形，毫無疑問，可以按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀的規(guī)定，在區(qū)分其中的工資、薪金支出和職工福利費(fèi)支出后，按規(guī)定稅前扣除，同時(shí)，對其中屬于工資、薪金支出的，還應(yīng)準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)提職工福利費(fèi)等其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用稅前扣除的依據(jù)。但現(xiàn)在的問題是，由于現(xiàn)行制度下開具的勞務(wù)發(fā)票不可能區(qū)分其中的工資、薪金和職工福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用各是多少，所以，對憑勞務(wù)發(fā)票支付的勞務(wù)費(fèi)究竟應(yīng)該如何處理成為難題。筆者認(rèn)為，對于該情況，在稅總沒有作出明確規(guī)定以前，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可以借鑒上海市國家稅務(wù)局、上海市地方稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)發(fā)生的派遣員工工資薪金等費(fèi)用稅前扣除問題的通知》（滬國稅所〔2012〕1號）規(guī)定的相關(guān)做法，即“勞務(wù)派遣單位在提供給用工單位的發(fā)票上應(yīng)分別列明工資、薪金數(shù)額、職工福利費(fèi)等三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)數(shù)額、社保費(fèi)及住房公積金的數(shù)額?！蓖瑫r(shí)，“用工單位需在年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)一并提供與勞務(wù)派遣單位簽訂的勞務(wù)用工合同復(fù)印件、勞務(wù)派遣單位開具的發(fā)票復(fù)印件（發(fā)票上須列明代發(fā)工資、社保費(fèi)的金額。本通知下發(fā)前已填開的發(fā)票未列明代發(fā)工資、社保費(fèi)金額的，應(yīng)作情況說明）”。否則，用工單位在企業(yè)所得稅稅前不得將勞務(wù)派遣公司開具的勞務(wù)費(fèi)金額列入扣除。這樣，只要?jiǎng)趧?wù)發(fā)票上分別注明了其中的工資、薪金、職工福利費(fèi)等數(shù)額，企業(yè)可以據(jù)其中的工資、薪金作為計(jì)提職工福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用的依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以在所得稅匯算清繳時(shí)作為對相關(guān)問題進(jìn)行判斷的依據(jù)。

三、如何區(qū)分工資、薪金支出和職工福利費(fèi)支出

解決了用工企業(yè)憑勞務(wù)發(fā)票將勞動報(bào)酬如何列入稅前扣除的問題，那對于用工企業(yè)直接支付給上述五類用工的勞動報(bào)酬，又應(yīng)該如何區(qū)別其中的工資、薪金和職工福利費(fèi)等費(fèi)用呢？國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文第一條規(guī)定：“企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除?！庇纱丝梢?， 國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文實(shí)際上已經(jīng)把區(qū)分工資、薪金支出和職工福利費(fèi)等支出的權(quán)利交給了用工企業(yè)，所以，用工企業(yè)首先應(yīng)該按照用工合同的約定（或書面或口頭），區(qū)分發(fā)放的是工資、薪金還是職工福利費(fèi)等其他費(fèi)用。如果發(fā)放的內(nèi)容或名目較多，還可以結(jié)合區(qū)分發(fā)放的是貨幣還是非貨幣入手，如果是貨幣，則只要是屬于與其所提供的勞動服務(wù)相匹配的對價(jià)部分，應(yīng)該屬于工資、薪金，超過部分或發(fā)放時(shí)明確屬于醫(yī)、食、住、行等的補(bǔ)貼，則應(yīng)該作為職工福利費(fèi)支出，不得作為計(jì)提職工福利費(fèi)的工資、薪金基數(shù)。而如果屬于非貨幣，最為典型的是發(fā)放的各類實(shí)物，對于此類情況不能一概而論，如果屬于抵算五類用工人員工資的，則應(yīng)該屬于工資、薪金，否則，就應(yīng)該全部作為職工福利費(fèi)支出，且不得作為計(jì)提職工福利費(fèi)的工資、薪金基數(shù)。

四、對是否涉及個(gè)人所得稅處理的疑問

由于國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文將對上述五類人員支付的勞動報(bào)酬定性為工資、薪金支出，所以，有人認(rèn)為，用工企業(yè)對上述五類人員支付的勞動報(bào)酬也應(yīng)該按照工資、薪金來繳納個(gè)人所得稅。但是，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文僅是對企業(yè)支付勞動報(bào)酬給上述五類人員涉及企業(yè)所得稅稅前扣除問題作出的規(guī)定，僅是在涉及企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí)，將對上述五類人員支付的勞動報(bào)酬視為或比照為工資、薪金列入稅前扣除的專門規(guī)定，不是對個(gè)人所得稅各稅目應(yīng)稅范圍的重新劃定和征收范圍的調(diào)整，更不是對上述五類人員支付的勞動報(bào)酬在征收個(gè)人所得稅方面的定性，所以，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文將對上述五類人員支付的勞動報(bào)酬定性為工資、薪金支出不應(yīng)該適用于對個(gè)人所得稅的處理，企業(yè)對上述五類人員支付的勞動報(bào)酬仍應(yīng)按照現(xiàn)行稅法對個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，即仍應(yīng)以是否有雇傭關(guān)系來區(qū)分工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得來計(jì)征個(gè)人所得稅。

唐春霞