鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院 宋 潔

一、管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀

管理會(huì)計(jì)的萌芽可以追溯到20世紀(jì)初，但管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的起步較晚，20世紀(jì)中期開(kāi)始我國(guó)一些企業(yè)才具有開(kāi)展管理會(huì)計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)，如50年代初期開(kāi)展的廠部、車(chē)間、班組三級(jí)核算；60年代開(kāi)展的廠內(nèi)計(jì)劃價(jià)格、資金分級(jí)管理等。目前，我國(guó)管理會(huì)計(jì)已逐步從數(shù)量、定額管理過(guò)渡到成本、價(jià)值的管理，從項(xiàng)目、部門(mén)管理演變?yōu)槿婀芾?、?zhàn)略管理，但我國(guó)現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)工作仍有不少薄弱環(huán)節(jié)。

（一）管理者對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的認(rèn)識(shí)不足 管理會(huì)計(jì)是新興科學(xué)，我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)它的研究尚未形成一套完整嚴(yán)密的基本理論體系和使用方法體系，缺乏對(duì)實(shí)用性、可操作性和功能性的研究。管理會(huì)計(jì)工具基本都是從國(guó)外引進(jìn)國(guó)內(nèi)的，大多數(shù)企業(yè)不能很好地掌握管理會(huì)計(jì)工具的使用，還有相當(dāng)一部分企業(yè)管理者不認(rèn)同管理會(huì)計(jì)工具，弄不清企業(yè)適合什么樣的管理會(huì)計(jì)工具，因此，管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)中的應(yīng)用受到了很大阻礙。

（二）管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)中應(yīng)用不深入 現(xiàn)階段我國(guó)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)內(nèi)部管理的財(cái)務(wù)分析方面應(yīng)用最廣泛，但具有很大局限性，不能在企業(yè)的全過(guò)程中很好運(yùn)行，只能在某個(gè)部門(mén)產(chǎn)生較好的效應(yīng)，導(dǎo)致管理成本增加，整體管理效果下降，管理會(huì)計(jì)工具的使用不能優(yōu)化企業(yè)的資本和資源，管理會(huì)計(jì)工具沒(méi)能深入到企業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié)中。但管理會(huì)計(jì)工具的作用不可忽視，它不需要增加許多工作量就可以得到所需的會(huì)計(jì)信息，因此阻力小，最容易實(shí)現(xiàn)。如，預(yù)算對(duì)大多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，而管理會(huì)計(jì)工具中的全面預(yù)算管理能夠很好地解決管理問(wèn)題，于是，許多企業(yè)將全面預(yù)算引進(jìn)了企業(yè)，但執(zhí)行力度較差，導(dǎo)致了管理成本增加，卻沒(méi)有增加企業(yè)的效益，這表明企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用不夠深入，不能將各種管理會(huì)計(jì)工具的效用最大化，喪失了管理會(huì)計(jì)應(yīng)有的作用，從而嚴(yán)重阻礙了企業(yè)的快速發(fā)展和規(guī)范化發(fā)展。

（三）管理會(huì)計(jì)在企業(yè)應(yīng)用效果不明顯 由于尚未形成完整的管理會(huì)計(jì)理論體系，并且管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用不到位，實(shí)際運(yùn)用起來(lái)就比較盲然和具有選擇性。如有些企業(yè)在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)時(shí)，并沒(méi)有綜合的、系統(tǒng)的、全面的應(yīng)用，所以，效果并不太明顯。目前在許多企業(yè)中，既沒(méi)有建立管理會(huì)計(jì)組織，也沒(méi)有培訓(xùn)相應(yīng)的管理會(huì)計(jì)人員如何選擇管理會(huì)計(jì)工具，會(huì)計(jì)人員本身也沒(méi)有應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的機(jī)會(huì)與積極性。這使得企業(yè)在實(shí)際工作中不能更好地利用科學(xué)的管理會(huì)計(jì)理論，導(dǎo)致收效甚微。

二、主要管理會(huì)計(jì)工具的特點(diǎn)

（一）作業(yè)成本法 作業(yè)成本法（ABC）是以作業(yè)為核算對(duì)象，通過(guò)成本動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本計(jì)算法基于資源耗用的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配，根據(jù)作業(yè)活動(dòng)耗用資源的情況，將資源耗費(fèi)分配給作業(yè)，再依照成本對(duì)象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給成本對(duì)象。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本同等地對(duì)待，拓寬了成本的計(jì)算范圍，使計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品成本更準(zhǔn)確真實(shí)。運(yùn)用作業(yè)成本法的重點(diǎn)在于作業(yè)的劃分，按照作業(yè)找到耗費(fèi)的資源，進(jìn)而找到耗費(fèi)資源的成本對(duì)象，因此，作業(yè)成本法能夠很精確地找到作業(yè)耗費(fèi)對(duì)象應(yīng)承擔(dān)的成本數(shù)額，不但降低了企業(yè)歸集和分配的成本，還能夠提高企業(yè)的利潤(rùn)，為企業(yè)精確決策提供良好的基礎(chǔ)，也為企業(yè)成本管理提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。作業(yè)成本法的不足之處在于作業(yè)的區(qū)分存在困難。作業(yè)是成本計(jì)算的核心和基本對(duì)象，是企業(yè)使用作業(yè)成本法的基礎(chǔ)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)多種多樣，各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)緊密相連，導(dǎo)致作業(yè)的區(qū)分困難，不能準(zhǔn)確劃分作業(yè)界限，容易導(dǎo)致成本歸集和劃分不當(dāng)，進(jìn)而造成成本歸集混亂。另外，作業(yè)成本法需要選擇劃分成本的動(dòng)因，大型企業(yè)的成本動(dòng)因可以根據(jù)經(jīng)驗(yàn)選擇，但對(duì)于小企業(yè)或新成立的企業(yè)來(lái)說(shuō)，選取成本動(dòng)因具有主觀性，容易使得企業(yè)轉(zhuǎn)移成本，操縱利潤(rùn)。

（二）全面預(yù)算管理 全面預(yù)算管理（CBM）是指以公司戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，在公司整體層面做好戰(zhàn)略部署，在各個(gè)環(huán)節(jié)做好預(yù)算，如業(yè)務(wù)預(yù)算、成本費(fèi)用預(yù)算、投資預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算，重點(diǎn)對(duì)整個(gè)公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全面覆蓋的預(yù)算管理過(guò)程。CBM有計(jì)劃地對(duì)公司資源進(jìn)行分配，通過(guò)完善成本中心、利潤(rùn)中心和投資中心的績(jī)效考核體系，將公司戰(zhàn)略目標(biāo)逐一落實(shí)，在執(zhí)行中利用有效的管理控制體系，提供對(duì)全面預(yù)算的編制、控制、差異分析，使整個(gè)企業(yè)的組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能沿著預(yù)算管理軌道科學(xué)合理地進(jìn)行。全面預(yù)算管理的提出為公司發(fā)展提供了良好的預(yù)算管理平臺(tái)，能夠更加系統(tǒng)化的管理和人性化的操作，通過(guò)對(duì)公司資源和人力的整合，更好地實(shí)現(xiàn)公司發(fā)展目標(biāo)，有效控制公司資源和成本，并且能夠相互控制和相互制約，協(xié)調(diào)不同部門(mén)的管理和溝通，使公司資源得以合理配置和利用，同時(shí)增進(jìn)部門(mén)協(xié)作能力。全面預(yù)算管理使企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)更為明確，并能以更高的管理效率、更優(yōu)的發(fā)展質(zhì)量，更有效的資源配置來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。

全面預(yù)算管理體系是一個(gè)整合的體系，能夠讓企業(yè)以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，結(jié)合公司的實(shí)際情況，在投資、融資和經(jīng)營(yíng)過(guò)程中加以更好的體現(xiàn)；通過(guò)編制預(yù)算控制各部門(mén)、各環(huán)節(jié)的預(yù)算支出，一定程度上保證了公司資源的合理利用，能夠在公司內(nèi)部產(chǎn)生良性循環(huán)的作用；通過(guò)執(zhí)行、控制、反饋等環(huán)節(jié)，使公司預(yù)算更加完善。作為一種現(xiàn)代化管理手段，CBM的特點(diǎn)主要表現(xiàn)為效益性、市場(chǎng)適應(yīng)性、主動(dòng)性和綜合性。通過(guò)不同部門(mén)的協(xié)作發(fā)揮組織的最大效用，提高經(jīng)營(yíng)效率和經(jīng)營(yíng)效益，實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化。全面預(yù)算管理的不足之處主要在于預(yù)算以部門(mén)為基礎(chǔ)編制，各部門(mén)間缺乏有效的溝通，甚至出現(xiàn)各個(gè)部門(mén)利益相沖突的情形，整個(gè)企業(yè)的預(yù)算管理不能很好地整合在一起，更沒(méi)有實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的職能。

（三）平衡計(jì)分卡 平衡計(jì)分卡（BSC）從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度衡量企業(yè)的績(jī)效，這四個(gè)方面都能以公司戰(zhàn)略為導(dǎo)向，對(duì)公司績(jī)效進(jìn)行綜合考評(píng)，既具有前瞻性，又具有可操作性，保證企業(yè)戰(zhàn)略得到有效的執(zhí)行。設(shè)計(jì)平衡計(jì)分卡是現(xiàn)階段大多數(shù)公司采用的方法，用以實(shí)現(xiàn)公司業(yè)績(jī)和效益。平衡計(jì)分卡反映了財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)衡量方法之間的平衡，外部和內(nèi)部的平衡，長(zhǎng)期目標(biāo)與短期目標(biāo)之間的平衡，管理業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的平衡，結(jié)果和過(guò)程平衡等多個(gè)方面，能反映組織綜合經(jīng)營(yíng)狀況，使業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)趨于平衡和完善，利于組織長(zhǎng)期發(fā)展。

平衡計(jì)分卡是在傳統(tǒng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)管理方法中派生出來(lái)的管理會(huì)計(jì)工具，能夠克服傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的事后控制弊端，使得企業(yè)在事前能夠?qū)ζ髽I(yè)的運(yùn)用進(jìn)行預(yù)測(cè)和控制，具有前瞻性。另外，平衡計(jì)分卡方法是短期目標(biāo)和長(zhǎng)期目標(biāo)結(jié)合的重要手段，是企業(yè)制定管理戰(zhàn)略時(shí)不能缺少的一種方法，通過(guò)對(duì)四個(gè)方面的記分和合理估值，能夠使企業(yè)在事前針對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)發(fā)生的種種可能提出應(yīng)對(duì)措施。平衡計(jì)分卡實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，它通過(guò)財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)等4個(gè)方面的內(nèi)容，做到了財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)了公司內(nèi)部和外部之間、財(cái)務(wù)結(jié)果和這些結(jié)果的執(zhí)行動(dòng)因之間的平衡。盡管有上述諸多益處，但平衡計(jì)分卡在實(shí)施過(guò)程中仍存在不少問(wèn)題，如平衡計(jì)分卡是一種主觀評(píng)價(jià)方法；運(yùn)用新系統(tǒng)時(shí)使企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的透明度加大，可能會(huì)損害一些既得利益者的利益；非財(cái)務(wù)指標(biāo)如何用貨幣形式加以計(jì)量；因果關(guān)系中存在的“時(shí)間延滯”問(wèn)題；平衡計(jì)分卡缺乏反映企業(yè)目標(biāo)的指標(biāo)等。

（四）經(jīng)濟(jì)增加值 經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）指從稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中扣除包括股權(quán)和債務(wù)的全部投入資本成本后的所得。其核心是資本投入是有成本的，企業(yè)的盈利只有高于其資本成本（包括股權(quán)成本和債務(wù)成本）時(shí)才會(huì)為股東創(chuàng)造價(jià)值。經(jīng)濟(jì)增加值是一種全面評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者有效使用資本和為股東創(chuàng)造價(jià)值的能力、體現(xiàn)企業(yè)最終經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核工具，也是企業(yè)價(jià)值管理體系的基礎(chǔ)和核心。經(jīng)濟(jì)增加值扣除了資本成本，考慮了風(fēng)險(xiǎn)因素和貨幣時(shí)間價(jià)值兩個(gè)重要因素，對(duì)于企業(yè)的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展具有重要意義，能避免企業(yè)短期追求利益最大化行為，防止企業(yè)操縱利潤(rùn)，一味追求目標(biāo)利潤(rùn)，損害所有者權(quán)益。經(jīng)濟(jì)增加值能夠根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合理調(diào)整，使得對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督增加深度，對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的使用奠定了良好的基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)增加值是一個(gè)結(jié)果指標(biāo)，具有滯后的特性，不能很好地預(yù)測(cè)未來(lái)及其未來(lái)增長(zhǎng)機(jī)會(huì)，若想保持經(jīng)濟(jì)增加值的持續(xù)增長(zhǎng)，就應(yīng)該了解反映價(jià)值的先導(dǎo)指標(biāo)，考察非財(cái)務(wù)性價(jià)值驅(qū)動(dòng)要素，對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展做出評(píng)價(jià)。

三、管理會(huì)計(jì)工具整合思路

（一）構(gòu)建有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)整合框架 當(dāng)前，我國(guó)正處于重要的戰(zhàn)略機(jī)遇期，對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的完善與實(shí)踐的發(fā)展也提出了重大挑戰(zhàn)。若單純引入西方理念，而非基于我國(guó)特有的國(guó)情，將導(dǎo)致理論與實(shí)踐脫節(jié)。如果以傳統(tǒng)的、僅基于管理學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)角度來(lái)研究會(huì)計(jì)理論問(wèn)題的研究方法，也將很難滿足企業(yè)的要求。管理會(huì)計(jì)工具是管理者的重要管理手段，需要結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情，以及公司的具體商情，有效采用管理會(huì)計(jì)工具，面對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，改善公司管理狀況，站在財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的高度看公司發(fā)展，體現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具整合的有效性。我國(guó)需要在借鑒國(guó)外管理會(huì)計(jì)工具的同時(shí)，根據(jù)本國(guó)國(guó)情和企業(yè)自身的特點(diǎn)，構(gòu)建有中國(guó)企業(yè)特色的管理會(huì)計(jì)體系，將管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行優(yōu)化整合。

（二）創(chuàng)造良好的管理會(huì)計(jì)工具整合條件 管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生于企業(yè)管理的需要，其理論來(lái)自于實(shí)踐，自然也由實(shí)踐反饋理論。管理會(huì)計(jì)工具需要良好的會(huì)計(jì)環(huán)境，但由于目前我國(guó)管理水平比較落后，企業(yè)制度的建立及完善尚處于初級(jí)階段，企業(yè)管理的內(nèi)部需要不明顯。而管理會(huì)計(jì)是推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要工具，更是企業(yè)在國(guó)際貿(mào)易中享有一席之地的科學(xué)管理理念，因此，明確管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中應(yīng)用的作用非常必要。組織和環(huán)境的改變意味著選擇適當(dāng)?shù)墓芾頃?huì)計(jì)工具的條件。管理會(huì)計(jì)能夠使企業(yè)高效快捷，提高企業(yè)的管理質(zhì)量和效能，良好的管理環(huán)境也是會(huì)計(jì)工具發(fā)揮作用的重要前提，而良好的管理環(huán)境有賴(lài)于企業(yè)董事會(huì)及管理層的職能，只有較好的組織結(jié)構(gòu)才能形成良好的控制環(huán)境，才能使管理會(huì)計(jì)工具得到有效整合。企業(yè)應(yīng)重視現(xiàn)行社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下管理會(huì)計(jì)的定位問(wèn)題，既要使管理會(huì)計(jì)的技術(shù)方法更加適應(yīng)企業(yè)環(huán)境的要求，又要?jiǎng)?chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境以進(jìn)一步發(fā)展管理會(huì)計(jì)。

（三）將全面預(yù)算管理與平衡計(jì)分卡有機(jī)結(jié)合 要想完成企業(yè)的管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略策劃首先要進(jìn)行全面的預(yù)算，其中包括對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、融資和財(cái)務(wù)活動(dòng)的全面統(tǒng)籌與規(guī)劃。全面預(yù)算是對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)情況的長(zhǎng)期和總體預(yù)測(cè)，在這種情況下，需要平衡計(jì)分卡的配合使用，從而把企業(yè)的長(zhǎng)期目標(biāo)轉(zhuǎn)化為短期目標(biāo)，把概化的指標(biāo)具體化，從而制定具體的可操作的實(shí)際經(jīng)營(yíng)方案。平衡計(jì)分卡把企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)細(xì)化為四個(gè)維度的主題，在每一個(gè)主題中確定關(guān)鍵因素，制定評(píng)價(jià)指標(biāo)，從而形成每個(gè)層級(jí)的平衡計(jì)分卡。在采用平衡計(jì)分卡的同時(shí)，也要把經(jīng)濟(jì)增加值作為財(cái)務(wù)指標(biāo)，這樣，就把三種管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行了有效的整合，同時(shí)，使企業(yè)完成戰(zhàn)略策劃，為企業(yè)提供了短期經(jīng)營(yíng)方案和長(zhǎng)期發(fā)展目標(biāo)。

（四）管理會(huì)計(jì)工具的相互配合發(fā)揮作用 在管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略執(zhí)行時(shí)，需要提供具體的執(zhí)行流程，此時(shí)全面預(yù)算就不能有效的完成，需要平衡計(jì)分卡和作業(yè)成本法的輔助。運(yùn)用數(shù)量分析等方法，結(jié)合企業(yè)的使命和愿景，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部和外部環(huán)境以及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的各方面情況進(jìn)行分析，從而形成一個(gè)適合企業(yè)實(shí)際情況的戰(zhàn)略模式。從企業(yè)的戰(zhàn)略形成情況出發(fā)，戰(zhàn)略的形成階段需要對(duì)企業(yè)資源和核心競(jìng)爭(zhēng)力的相關(guān)情況進(jìn)行定性和定量分析。在這一階段進(jìn)行整合，根據(jù)企業(yè)的發(fā)展方向和現(xiàn)實(shí)情況，為企業(yè)制定出準(zhǔn)確的戰(zhàn)略提供有效的管理數(shù)據(jù)。企業(yè)從使命開(kāi)始思考，再到價(jià)值，到愿景，再到如何實(shí)現(xiàn)愿景，每一步都可以在相應(yīng)的位置找到相應(yīng)的管理會(huì)計(jì)工具為企業(yè)的決策提供支持，充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)決策支持信息系統(tǒng)的職能。

［1］趙息、李亞光、齊建民：《基于集成創(chuàng)新理論的管理會(huì)計(jì)工具整合》，《天津大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會(huì)科學(xué)版）2012年第2期。

［2］趙息、李亞光、齊建民：《時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法述評(píng)：方法、應(yīng)用與啟示》，《西安電子科技大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會(huì)科學(xué)版）2012年第3期。