楊訓嶺

（安徽財經(jīng)大學，安徽 蚌埠 230081）

建立國際稅收情報交換制度的理論根據(jù)

楊訓嶺

（安徽財經(jīng)大學，安徽 蚌埠 230081）

建立國際稅收情報交換制度是對國際避稅行為違法性的法律矯正，是實現(xiàn)國際稅收利益分配公平的制度保障，也是全球合作理念下國際經(jīng)濟新秩序的內(nèi)在要求.本文就建立國際稅收情報交換制度的理論根據(jù)進行分析研究.

稅收情報交換；國際避稅行為；稅收公平；國際經(jīng)濟新秩序

1 問題的提出

經(jīng)濟全球化是當今世界最為突出的一種現(xiàn)象，稅收國際化趨勢明顯.隨著跨國資本、人員、服務和貨物在世界范圍內(nèi)流動，跨國納稅人利用各國稅法的差異與漏洞進行逃避稅，國家間的稅收協(xié)調(diào)與合作成為一種必然，而國際稅收情報交換是國際稅收合作的重要方式.

國際稅收情報交換制度并非近年才出現(xiàn)的一種打擊國際逃避稅行為的新制度.事實上，國家間稅收合作首先就是從稅收情報交換開始的，而且早在19世紀中葉就已經(jīng)有關于稅收情報交換的專項稅收協(xié)定.但是，近年來，國際稅收情報交換掀起一股國家間合作熱潮.一些國際組織特別是經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）在推動國際稅收事務協(xié)調(diào)與合作上作出重大貢獻.金融危機以來，世界主要經(jīng)濟發(fā)達體加大對本國納稅人海外賬戶的調(diào)查力度，以增加財政收入.二十國集團峰會上也多次倡導國際稅務合作.

值得注意的是，中國在國際稅務合作上表現(xiàn)得非常積極，不僅支持和配合全球稅收論壇的工作，順利通過了全球稅收論壇同行審議小組的審議，而且在2011年11月份，我國又簽署了加入《稅務行政互助公約》的意向書，2013年8月正式加入《稅務行政互助公約》.近年來，我國與許多國家還締結了專項稅收情報交換協(xié)議.我國在稅收情報交換工作的眾多努力，使我們不得不認真反思建立國際稅收情報交換制度的理論依據(jù)，為稅收情報交換的順利開展鋪平道路.本文意在探討建立國際稅收情報交換制度的原因，以論證稅收情報交換工作的合法性與正當性.

2 建立國際稅收情報交換制度的理論根據(jù)

2.1 國際避稅行為具有違法性

由于納稅人跨國活動的復雜性和稅收主權的絕對性，各國稅務當局不容易掌握和獲得納稅人相關納稅信息，所以各國稅務當局為了各國稅收利益有必要展開稅收情報交換工作.建立國際稅收情報交換制度直接目的在于通過情報交換以打擊國際逃避稅行為.但是建立國際稅收情報交換制度前提是承認國際避稅行為的違法性.

一直以來，理論界都在爭論逃稅、避稅和節(jié)稅（稅收籌劃）之間的關系.而關于逃稅和節(jié)稅的法律性質(zhì)問題已經(jīng)沒有爭議，認為逃稅是違法行為；節(jié)稅是廣義避稅行為的一種，是符合稅法規(guī)定，是稅法指引的結果.但是，關于避稅（狹義上的避稅）的法律性質(zhì)定位問題，理論界還是有頗多爭議，分歧較大.歸納起來，大致有四種觀點：（1）脫法說；（2）合法說；（3）違法說；（4）不違法說和局部違法說.學者們在主張各自觀點時都進行某種程度上的論證，大致能自圓其說.通過分析這些觀點及其論據(jù)，筆者疑惑我們在判斷某種行為是合法的，還是違法的，或者介于合法與違法之間（也即脫法）的標準是什么？其實，這個問題是一個重大的法學理論問題，歷史上已經(jīng)有爭論，而且不同的法學流派觀點也不一致，甚至可以說如何回答這個問題是區(qū)分不同法學流派的關鍵.

目前趨勢表明稅法明文規(guī)定了國際避稅行為違法.但是有學者以為，基于稅收主權絕對性的考量，國家對避稅行為在法律上做肯定評價、否定評價或者不做評價，是國家稅收主權范圍內(nèi)的事.國家完全有權力認可避稅行為的合法性，例如瑞士的國內(nèi)稅法就承認避稅的合法性.但是如上文所述，稅法規(guī)定有兩方面的內(nèi)涵，而稅收公平才能體現(xiàn)稅收的本質(zhì).稅收公平包括橫向公平和縱向公平，經(jīng)濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，經(jīng)濟情況不同的納稅人承擔不同的納稅義務.瑞士國內(nèi)稅法認可避稅的合法性，實質(zhì)上體現(xiàn)的是稅收優(yōu)惠，是一種稅收政策的干預.

綜上所述，國際避稅行為具有天然的違法性，而建立國際稅收情報交換制度是對國際避稅行為違法性的一種法律矯正.因此承認國際避稅行為違法性是建立國際情報交換制度的直接法理依據(jù).

2.2 國際稅收利益分配公平的制度保障

從國際法來看，稅收公平應當是國際稅收利益分配公平.國際稅收利益分配公平應當有三層含義.首先是國家間稅收利益分配公平.實現(xiàn)國家間稅收利益分配公平是很難的，因為何為公平，盡管本身是制度的追求目標，但是總顯得非常模糊，難以描述清楚.不過，我們?nèi)钥梢砸恍﹨⒖枷禐橐罁?jù)檢驗是否公平.在稅收利益分配上，國家間要實現(xiàn)公平，應當參考納稅人與國家的聯(lián)系程度.例如，甲國與納稅人聯(lián)系更為密切，自然多分些稅收；乙國聯(lián)系少但是也有聯(lián)系，則應當少分些稅收.分多分少應符合密切聯(lián)系原則.假設納稅人A在乙國銀行存款，但是其所有資金都來源于甲國，然后匯往乙國，而且乙國稅率低且銀行對客戶信息保密非常嚴格，那么甲國的稅收利益將遭受重大損失，因為在目前各國稅收征管主要采用納稅申報制度，甲國稅務當局則很有可能掌握不了納稅人A的納稅信息，不知道納稅人A的應納稅所得額.但是另一方面，甲國為納稅人A在其境內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營提供公共服務，但是卻沒有獲得相應的稅收利益分配.因此，某種意義上來說，這意味著不公平.

其次是國家與納稅人在稅收利益分配上的公平.看似國家與納稅人的關系應當受國內(nèi)法調(diào)整，屬于國內(nèi)稅收征納關系.事實上，我們都知道，經(jīng)濟全球化背景下，現(xiàn)在很難說某一問題是一個國家的問題，稅收國際化的程度也在不斷提高，表現(xiàn)至少在兩方面：一方面納稅人的跨國流動使國家與納稅人的關系復雜化，納稅人既可能是甲國的納稅人也可能是乙國的納稅人，甚至還有可能同時是三個或者四個國家的納稅人；另一方面，納稅人與國家關系的復雜化使得國家稅收征納關系同樣變得復雜，各國為了實現(xiàn)各自稅收利益需要國家間的稅收協(xié)調(diào)與合作.為什么會出現(xiàn)這些情況？根本原因在于國家稅收主權，各國稅收管轄權制度設計的差異，有采用居民管轄權的，有采用來源地稅收管轄權的，也有兼而采之的.因此，國家與納稅人的稅收利益分配問題實質(zhì)上屬于國際稅收利益分配.

國際稅收利益分配公平原則是國際稅法基本原則之一.國家與納稅人在稅收利益上如何實現(xiàn)公平？回答這個問題，首先必須清楚國家與納稅人二者如何參與收入分配.國家通過稅制設計參與到國民收入分配中去.國家利用間接稅制度參與國民收入初次分配，而利用直接稅制度參與國民收入再次分配，目前國家稅收主要通過這兩種手段實現(xiàn).因此，國家與納稅人首先取決于國內(nèi)稅法的規(guī)定.假定國內(nèi)稅法就是依照公平的原則和精神而制定的，納稅人依法納稅就能實現(xiàn)國家與納稅人稅收利益分配公平.納稅人跨國活動極有可能破環(huán)甚至摧毀國內(nèi)稅法的立法精神，因為跨國活動的頻繁及其表現(xiàn)出的復雜性，國家已經(jīng)很難依據(jù)國內(nèi)稅法征收其與納稅人已經(jīng)“約定”的稅收.

最后是納稅人之間稅收利益分配上的公平.納稅人之間的稅收利益分配公平才是真正意義上的公平.納稅人之間的稅收公平包括三方面的含義：（1）形式公平，即稅法使用的公平性.在以人為本的社會里，法律面前人人平等是最基本的法律原則和精神.納稅人在稅收利益分配上的不公平無疑侵犯法律面前人人平等原則.因此，相同情況的納稅人應適用相同情況的法律，不同情況的納稅人適用不同的法律；（2）內(nèi)容公平，即納稅人間稅收負擔應當公平，也就是上文所述橫向公平與縱向公平的要求；（3）社會公平，在財富再分配的過程中應當考慮社會公平問題.納稅人稅收利益分配上的公平主要指納稅人稅收負擔的公平.

世界上有2000多個雙邊避免雙重征稅條約.兩國間締結避免雙重征稅條約旨在促進資本的跨國流動，不能因為各國稅制差異而影響世界經(jīng)濟的發(fā)展，其中的稅收情報交換條款也是這種目的.但是晚近以來，跨國納稅人尤其大型跨國公司逃避稅情況十分猖獗，損害了國家稅收利益，破環(huán)了國際稅收利益分配公平.因此國家間展開打擊國際逃避稅行為的稅收合作成為當前國際稅收合作發(fā)展趨勢.稅收情報交換制度是將國際稅收合作制度化、法律化，旨在通過情報交換方式打擊國際逃避稅和實現(xiàn)國際間稅收利益的分配公平.因此，本文認為建立國際稅收情報交換制度是實現(xiàn)國際稅收利益分配公平的制度保障.

2.3 全球合作理念下國際經(jīng)濟新秩序的內(nèi)在要求

20世紀世界的主題是和平與發(fā)展.進入21世紀，本文認為世界的主題是和諧，而和平、發(fā)展和合作是建立和諧世界的路徑和方法.眾多跡象已經(jīng)顯示我們身處在這樣的世界里——“你離不開我，我離不開你”.

全球合作既是世界經(jīng)濟發(fā)展的需求，又是人類生活方式拓展的方式.因為國家間更大程度上的合作，才能充分發(fā)揮市場在配置資源上的基礎性優(yōu)勢，經(jīng)濟發(fā)展更有效率.國家間充分合作同樣使得世界更加開放，國家交流暢通無阻，人民生活更為精彩，人民選擇更為多樣，從而推動人的全面發(fā)展.事實上，全球合作正從理念轉(zhuǎn)向?qū)嵺`，現(xiàn)在的世界已經(jīng)證實全球合作帶來的便利與優(yōu)勢.不管理念還是實踐，全球合作狀態(tài)對國際經(jīng)濟新秩序提出新要求，其內(nèi)涵更加豐富.

國際經(jīng)濟新秩序是擺脫殖民統(tǒng)治的一些發(fā)展中國家為了國家發(fā)展，對國際經(jīng)濟提出新的要求.不過，幾十年過去了，世界經(jīng)濟發(fā)展趨勢表明國家間關系從相互影響走向相互依賴.不管國際經(jīng)濟新秩序是否建立，它都意味著新的變化，它增添新的內(nèi)容.國際經(jīng)濟新秩序要求國家間交往以互惠為原則，而不是過去發(fā)達國家給予發(fā)展中國家的普惠與特惠，更加強調(diào)國家間平等交往、利益合作，實現(xiàn)共贏.它強調(diào)發(fā)展中國家在世界經(jīng)濟發(fā)展中需要承擔對等義務.

國際稅收情報交換制度的建立同樣也是國際經(jīng)濟新秩序內(nèi)涵變化發(fā)展的應然要求.20世紀末本世紀初，OECD發(fā)布了關于屬于避稅地的一些標準，隨后公布許多避稅地和離岸金融中心.不管這些國家是不是發(fā)展中國家，在世界經(jīng)濟新形勢下，各國都應當自覺履行國際義務，而且國內(nèi)法律政策應當考慮國際環(huán)境，因為各國身處在相互依賴的發(fā)展空間下.國際經(jīng)濟新秩序更加強調(diào)合作，那么在打擊國際避稅行為時，各國也應當有合作精神.有學者以為，避稅地國家愿與其他國家締結類似雙邊稅收情報交換協(xié)議的條約，實質(zhì)上是大國強制壓力下不得不作出的行為，因為不合作可能面臨各種各樣的制裁危險.這種說法不無道理，但本文堅持認為國際稅收情報交換制度的建立是全球合作理念下國際經(jīng)濟新秩序的內(nèi)在要求.可能短期來看，避稅地國家的稅收利益，更多的是其他經(jīng)濟利益遭受損害；但是，從長遠看來，國際貿(mào)易投資環(huán)境的改善實際上有利于各國的經(jīng)濟發(fā)展.

〔1〕付慧姝.國際稅收情報交換制度法律問題研究[D].廈門大學，2008.

〔2〕肖太壽.關于國際避稅實質(zhì)違法性的探析[J].經(jīng)濟研究參考，2012（45）.

〔3〕蔡連增.論國際稅法中的公平[J].國際經(jīng)濟法學刊，2005（12）.

〔4〕劉志云.相互依賴的世界與當代國際經(jīng)濟法的發(fā)展[J].國際經(jīng)濟法學刊，2007，14（2）.

F810.422

A

1673-260X（2014）03-0081-02