朱昱

（安徽財經(jīng)大學，安徽 蚌埠 233000）

論國際稅法原則在跨國電子商務課稅中的適用

朱昱

（安徽財經(jīng)大學，安徽 蚌埠 233000）

電子商務作為新型的商業(yè)交易方式，具有交易虛擬化、全球化和成本低廉等特點，因而在國際經(jīng)濟交往中被廣泛的運用.新興的電子商務交易方式雖然對國際稅法中的某些規(guī)則帶來了挑戰(zhàn)，但是其并未對國際稅收法律關系產生根本性的影響.因此在完善電子商務時代的國際稅法規(guī)則時，仍應遵循國際稅法的基本原則，即避免重復征稅原則、防止國際逃避稅原則、國家稅收主權原則、國際稅收公平原則.

電子商務；國際稅法；基本原則

所謂原則是指人們對某一事物、事物發(fā)展的因果關系以及如何進行判斷的信念或理念.法律原則作為原則的一種，是法律的基礎性真理、原理，或是為了其他法律要素提供基礎或本源的綜合性原理或出發(fā)點.因此，我們對國際稅法的原則可以理解為：適用于國際稅法各個方面和整個過程，對國際稅法的訂立，信守和執(zhí)行具有指導意義的基礎性原理.關于國際稅法的原則，我國的國際稅法的學者主要有以下幾種觀點：二原則說，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則；三原則說，即國家稅收管轄權獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則；四原則說，即國家稅收管轄權獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則，以及國家稅收主權原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則兩種；而四原則說，目前為大多數(shù)學者所首肯.在上述兩種國際稅法四原則說中，前一種四原則說，突出了國際稅法關于避免重復征稅的核心價值，

也反映了國際稅法的最新發(fā)展，但是也存在把一些具體規(guī)則作為原則的問題；而后一種四原則說，對于國際稅法原則的歸納更為抽象和概括，但是對于國際稅法核心價值的反映存在缺失.結合前述兩種四原則說，筆者認為國際稅法的原則可以歸納為：避免重復征稅原則、防止國際逃避稅原則、國家稅收主權原則、國際稅收公平原則.

1 避免重復征稅原則在跨國電子商務課稅中適用

國際上的重復征稅，在國際稅法理論上，又分為法律意義上的雙重征稅（double taxation in the legal sense)和經(jīng)濟意義上的雙重征稅（double taxation in the economic sense).前者是指同一納稅人就同一征稅對象，在同一時期課征相同稅收的情況；而后者是指不同的納稅人就同一課稅對象，在同一時期內課征相同稅收的情況.從稅法原理上看，上述兩種重復征稅類型只是在納稅主體的認定上存在差異，但是在納稅對象上卻是一致的.所以對于重復征稅的概念，我們可以定義為：兩個或兩個以上的國家，針對同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對象，在同一時期內課征相同稅收的情況.由于世界上實行所得稅的國家，絕大多數(shù)同時主張居民稅收管轄權和所得來源地稅收管轄權，那么對于跨國納稅人來說，客觀上就同時并存著納稅人居住國主張的居民稅收管轄權和所得來源國主張的所得來源地稅收管轄權兩種稅收管轄權，就會產生重復征稅的現(xiàn)象.而國際稅法諸多規(guī)則的目的，就是對居民稅收管轄權和所得來源地管轄權的協(xié)調，以避免重復征稅現(xiàn)象的出現(xiàn)，促進國際經(jīng)濟活動的順暢進行.跨國電子商務作為一種新型的交易模式，可以降低國際商務主體間的交易成本，但是并不能消除國際上重復征稅的現(xiàn)象.比如，通過互聯(lián)網(wǎng)提供跨國的技術咨詢、設計、醫(yī)療、法律、金融和會計等服務，依然要面對跨國服務所得來源地國的所得來源地稅收管轄權和本國的居民稅收管轄權這兩種稅收管轄權，也就依然存在著重復征稅的問題.所以，各國間在簽訂稅收協(xié)定時，關于避免重復征稅的條款也應該適用于兩國間電子商務活動，才能夠真正意義上利用跨國電子商務交易低成本的特點，促進跨國經(jīng)濟交往.

2 防止國際逃避稅原則在跨國電子商務課稅中適用

與國際重復征稅相異，重復征稅加重了跨國納稅人的稅收負擔，而國際逃稅與避稅，則是跨國納稅人利用雙邊或多邊的稅收協(xié)定減輕了應該承擔的稅收負擔，侵害了各國的稅收利益.隨著經(jīng)濟全球化的深入發(fā)展，跨國公司在國際貿易與國際投資中所占比重日益增加，與此同時跨國公司利用各國間的稅收協(xié)定進行國際逃稅與避稅行為也愈演愈烈.因此各國稅務機關越來越重視打擊跨國納稅人的國際逃稅和避稅行為，在各國相互簽訂的稅收協(xié)議中大都增加了關于一般反避稅的條款，以制約國際逃稅與避稅行為.對國際逃稅與避稅行為的規(guī)制也成為國際稅法的另一重要問題和基本原則.跨國電子商務的迅速發(fā)展，使得國際逃稅與避稅行為變得更加普遍.比如跨國電子商務對傳統(tǒng)國際稅法中“常設機構”規(guī)則的挑戰(zhàn)，一國的商務主體在另一國境內建立網(wǎng)站用以向另一國境內提供服務，但是由于傳統(tǒng)的國際稅法規(guī)則里的“常設機構”要求一國商務主體只有在另一國境內有經(jīng)營實體存在，才可依照“常設機構”對在另一國境內的所得征稅，而網(wǎng)站并不是經(jīng)營實體，使得跨國商務主體可以利用網(wǎng)絡在一國境內設立虛擬的經(jīng)營機構，銷售商品或是提供服務，以逃避所得來源國的征稅.所以在跨國電子商務快速發(fā)展的背景下，國際稅法中的防止國際逃稅與避稅的原則更應該應用于這一新興的商業(yè)交易方式之中.

3 國家稅收主權原則在跨國電子商務課稅中的適用

國家稅收主權原則，又被稱為國家稅收管轄權獨立原則，是指一國在決定其實行怎樣的涉外稅收法律制度等方面擁有完全的自主權，是國際法中的國家主權原則在國際稅法領域內的體現(xiàn).國際稅收主權原則在國際稅法領域內的最直接、最重要的體現(xiàn)就是一國涉外稅收立法.一個國家可以根據(jù)本國的經(jīng)濟形勢和風俗習慣自主的制定本國的涉外稅法，任何國際組織或國家，都不能要求其他國必須實行某種涉外稅收法律制度.

跨國電子商務這一新型交易方式的發(fā)展，給各國的稅收管轄權帶來的挑戰(zhàn)，但并不會影響到各國稅收主權的行駛.例如針對跨國電子商務對傳統(tǒng)稅收管轄權的挑戰(zhàn)，美國和OECD（經(jīng)濟合作與發(fā)展組織）曾經(jīng)給出過有利于跨國電子商務納稅人居住國的政策建議.美國財政部1996年10月曾經(jīng)發(fā)布了一個關于“全球電子商務最佳政策”的討論稿.該討論稿認為，當非居民通過網(wǎng)絡開展貿易或營業(yè)活動，而沒有實物存在的情況下，常設機構的概念難以適用.對于在無任何邊界的電腦空間運行的電子商務來源地規(guī)則并沒有適用的余地.OECD作為發(fā)達國家的俱樂部，在其制定的稅收協(xié)定范本第5條的注釋的修改中，依然遵循著上述有利于電子商務經(jīng)營者居住國的政策建議.OECD在其稅收協(xié)定的注釋中認為，非居民企業(yè)只有當其在來源地國境內擁有完全受其控制的計算機設備，并通過該計算機設備實施全部或部分營業(yè)性質的活動，才能構成常設機構存在.可見美國和OECD對于電子商務的稅收政策建議明顯不利于所得來源地國，原因就是發(fā)達國際憑借其技術優(yōu)勢往往通過跨國電子商務出口產品、技術和服務.但是，美國和OECD關于電子商務的稅收的討論僅僅是政策建議并沒有強制性，發(fā)展中國家完全可以在其國內稅法中堅持所得來源地的稅收管轄權，以捍衛(wèi)自己的稅收利益.雖然跨國電子商務會對傳統(tǒng)的國際稅法中的某些規(guī)則產生巨大挑戰(zhàn)，各國需要密切配合以應對挑戰(zhàn)，但是電子商務卻無法對國家主權原則造成沖擊，無論在什么樣的商業(yè)交易方式下，各國都可以依照自己的國家利益，制定有利于自己的涉外稅法.

4 國際稅收公平原則在跨國電子商務課稅中的適用

公平原則應用在國際稅法上體現(xiàn)在兩個方面：一是實現(xiàn)國際稅收利益在各國間的公平分配；二是實現(xiàn)稅收的無差別待遇.實現(xiàn)國際稅收分配的公平關鍵在于合理的劃分國家間的稅收管轄權.按照國際稅收慣例，稅收管轄權一般分為居民稅收管轄權和所得來源地管轄權兩種.一項跨國所得，一般至少涉及到兩個國家，即所得來源國和居住國，兩國分別可依照其稅收管轄權對此跨國所得征稅.為了避免重復征稅的產生，就必須對兩國的稅收管轄權協(xié)調.實現(xiàn)國際稅收公平，就是是對各個國家的稅收管轄權權作出合理的劃分，使稅收利益在各國間合理公平分配.而稅收無差別待遇，的目的在于使稅收協(xié)定締約國一方的國民在另一方境內能夠與另一方國民在同等的稅負條件下從事經(jīng)濟活動，實現(xiàn)平等競爭.

對跨國電子商務課稅，應該堅持國際稅收公平原則.國際組織在制定關于跨國電子商務的課稅規(guī)則時，即要考慮到跨國納稅人居住國的稅收利益，也要考慮到跨國電子商務所得來源地國的稅收利益，實現(xiàn)跨國電子商務稅收利益在兩國間的公平分配.例如，上述發(fā)達國家或OECD對跨國電子商務征稅的政策建議就很不公平，沒有體現(xiàn)國際稅法中的公平原則.跨國電子商務的迅猛發(fā)展加速了世界經(jīng)濟一體化的進程，但是實現(xiàn)世界經(jīng)濟一體化的一個重要前提就是公平分配經(jīng)濟利益使各國都可以從經(jīng)濟一體化的進程中獲益，國際稅收公平分配也是各國經(jīng)濟利益公平分配的題中之義.發(fā)展中國家為了保護本國的稅收利益，而制定的針對跨國電子商務的稅收政策，也應該適用于本國納稅人電子商務活動.如果一國制定的關于電子商務活動的稅收法律只適用于跨國納稅人的電子商務活動，這實際上是對外國納稅人的稅收歧視，即不利于國際貿易和投資的發(fā)展，也違背了稅收無差別待遇這一國際稅收公平原則的內涵.

5 結語

避免雙重征稅和防止逃避稅是國際稅法的基本原則，所以無論在何種商務交易模式下都是應該被堅持的國際稅法的原則.國家稅收主權原則，要求國際經(jīng)濟組織為應對電子商務對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)而進行的改革時，仍然應該尊重所得來源地國的稅收管轄權；而對兩種稅收管轄權的合理劃分也就是對兩國稅收利益的公平分配，體現(xiàn)了國際稅收公平原則.

注 釋：

①廖益新.國際稅法學[M].高等教育出版社,2008.20.

〔1〕廖益新.國際稅法學[M].北京大學出版社，2008.

〔2〕陳大剛.國際稅法原理[M].上海財經(jīng)大學出版社，1997.

〔3〕劉永偉.國際稅法基本原則之探討[J].法制與社會發(fā)展，2002(1).

〔4〕廖益新.跨國電子商務的國際稅收法律問題及中國對策[J].東南學術，2000(3).

〔5〕廖益新.遠程在線銷售的課稅問題與中國的對策[J].法學研究，2012(12).

〔6〕Jeroen Kuppen.Taxation and E-commerce[J].BULLETIN FOR INTERNATIONAL TAXATION DECEMBER 2009,IBFD.

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1673-260X（2014）03-0065-02