馬雪珺

（福州大學(xué)法學(xué)院，福州 350108）

電子商務(wù)征稅合理性分析

馬雪珺

（福州大學(xué)法學(xué)院，福州 350108）

隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，電子商務(wù)這種新興的貿(mào)易模式開始走入到日常生活。它的出現(xiàn)也伴隨著諸多問題，是否能將其納入現(xiàn)行稅制進行征稅也是其中之一。一方面，免稅論者認(rèn)為電子商務(wù)虛擬化的特點使得它缺乏與來源地的地理連結(jié)，難以確定具有管轄權(quán)的稅務(wù)機關(guān)。另一方面，征稅論者認(rèn)為對電子商務(wù)的免稅會導(dǎo)致國家稅收利益的流失和市場歧視，更違背了稅收中性原則的要求。后者的觀點更加符合公平原則，電子商務(wù)沒有理由成為現(xiàn)行稅制下的免稅區(qū)。

電子商務(wù);稅收制度;屬地管轄;稅收中性

一、電子商務(wù)對現(xiàn)行稅制的沖擊

電子商務(wù)的出現(xiàn)使得傳統(tǒng)的貿(mào)易形式發(fā)生了巨大改變，它作為一種新的貿(mào)易形式，對貿(mào)易活動的全過程實現(xiàn)電子化和信息化，使得傳統(tǒng)的貿(mào)易活動得以通過互聯(lián)網(wǎng)的平臺展開，讓許多過去只能以實物交易的商品轉(zhuǎn)換成數(shù)字化的交易，也讓許多過去只能有有形形態(tài)存在的商品開始轉(zhuǎn)換為無形形態(tài)。可以說，電子商務(wù)出現(xiàn)使得貿(mào)易變得更加便利和迅捷。但同時，這一新生事物也對職能機關(guān)的監(jiān)管造成了難度，特別是對于稅務(wù)機關(guān)的工作提出了巨大挑戰(zhàn)。在大部分國家現(xiàn)行稅法中，對電子商務(wù)的規(guī)定寥寥無幾，區(qū)別于傳統(tǒng)貿(mào)易形式的交易方式也使得電子商務(wù)對現(xiàn)行稅制造成了巨大沖擊。

（一）對征稅客體的沖擊

首先，電子商務(wù)的電子傳輸服務(wù)和數(shù)字化產(chǎn)品使得征稅客體模糊不清。一些在傳統(tǒng)商務(wù)模式下不會被混淆的客體，在電子商務(wù)環(huán)境下會變得難以區(qū)分。一個包含著無形產(chǎn)品的特定交易很難被定性為一項服務(wù)、一種權(quán)利憑證或者是一種商品銷售行為。這種交易可能是數(shù)據(jù)、程序或者軟件的傳輸，也有可能是基于同一個服務(wù)器，但卻在世界各地不同用戶的電腦上運行的網(wǎng)絡(luò)游戲［1］。當(dāng)這種交易產(chǎn)生時，所產(chǎn)生的收入是應(yīng)當(dāng)被定性為商業(yè)利潤，還是無形資產(chǎn)的版權(quán)使用費?例如，就中國目前的稅制而言，著作權(quán)受到保護的“作品原件和復(fù)制件”（包括書本、CD、照片等），原先都是作為有形物品被交付。而在電子商務(wù)環(huán)境下，這些物品已不需要物理載體的存在。那么，這種交易究竟屬于商品銷售（需要征收增值稅），還是屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)（需要征收營業(yè)稅），這些問題都需要考慮解答［2］。

（二）對稅收管轄權(quán)的沖擊

電子商務(wù)下的跨國交易要比傳統(tǒng)貿(mào)易模式容易得多，小公司通過電子商務(wù)同樣能夠成為國際貿(mào)易的主體。在現(xiàn)行稅制之下，稅收管轄權(quán)通常是建立在地理界線之上，交易的實際發(fā)生地往往是確定征稅管轄權(quán)的重要因素。然而，在電子商務(wù)時代，交易發(fā)生地往往具有流動性，無法準(zhǔn)確定位商品或者服務(wù)的提供地和消費地，再加上國際貿(mào)易中各國的不同立場，使得稅收管轄權(quán)的問題復(fù)雜化［3］。更復(fù)雜的情況是，數(shù)字信息往往只在概念上“存在”于某一地點——比如說存儲于設(shè)在某地的一臺網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器，或者經(jīng)由無線電波進行的傳輸數(shù)字信息通過了某地［4］。即使概念化“存在”的問題被協(xié)議或法規(guī)解決，仍然會產(chǎn)生諸如侵犯個人隱私等隱患，還會引起因為納稅人所在地不同所導(dǎo)致的不同地區(qū)適用不同稅率的問題［5］。

（三）對常設(shè)機構(gòu)原則的沖擊

電子商務(wù)為常設(shè)機構(gòu)原則提出了新的問題。常設(shè)機構(gòu)是指企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。常設(shè)機構(gòu)原則是目前最為重要的跨國征稅法律原則之一，是確定一國對非本國居民在本國經(jīng)營企業(yè)所得利潤行使稅收管轄權(quán)的重要標(biāo)準(zhǔn)。而由OECD給出的定義可以看出，常設(shè)機構(gòu)的特性之一是“固定”，這就將它與某個具體的地理位置聯(lián)系起來。而前文已經(jīng)闡述過，電子商務(wù)的運作的特點之一就是缺乏地理聯(lián)系，而商業(yè)網(wǎng)站顯然不能被視之為常設(shè)機構(gòu)。這就意味著一國失去了對本國國內(nèi)進行的跨國電子商務(wù)征稅的理論依據(jù)。由此可見，從稅制發(fā)展的前景來看，關(guān)于常設(shè)機構(gòu)原則改革的主要問題，仍然是如何在科技進步導(dǎo)致的地理界線模糊化的背景下實行地域限制。

二、對電子商務(wù)征稅的合理性之爭

從全球范圍來看，大部分發(fā)達國家對于是否對電子商務(wù)征稅這一點持寬容的態(tài)度，但是學(xué)界對這一問題的討論從沒停止，主要的爭論點在于，依照現(xiàn)行稅制的規(guī)定能否將電子商務(wù)這種新興的貿(mào)易形式納入其中?換言之，依據(jù)現(xiàn)有的稅種和稅收理論，對電子商務(wù)活動征稅是否合理?

那些支持征稅的學(xué)者認(rèn)為對電子商務(wù)的稅收豁免會使得傳統(tǒng)商務(wù)處于相當(dāng)不利的競爭地位，持相反觀點的學(xué)者則認(rèn)為，而根據(jù)市場規(guī)律，對電子商務(wù)免稅僅僅會使得傳統(tǒng)零售商們開始向電子零售商轉(zhuǎn)變，如果政府真的想要實現(xiàn)公平，不如把精力更多的投入到取消地方保護政策上，而不是去對電子商務(wù)征稅［6］。

（一）反對意見

反對意見主要集中在對稅收管轄權(quán)的界定上，而其中最具爭議的就是屬地管轄權(quán)，屬地管轄權(quán)是指稅務(wù)機關(guān)行使收入來源地稅收管轄權(quán)，及收入來源地稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對發(fā)生在轄區(qū)內(nèi)的所得征稅。如前文所述，電子商務(wù)作為一種新型貿(mào)易形式，是專門基于互聯(lián)網(wǎng)平臺而產(chǎn)生，這就將電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商務(wù)行為區(qū)別開來。電子商務(wù)最大的特點在于利用了互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)造的沒有邊界的虛擬世界，電子商務(wù)在現(xiàn)實中不存在地理界線，而在網(wǎng)絡(luò)空間當(dāng)中，距離沒有限制。在網(wǎng)絡(luò)空間中，消費者不必像現(xiàn)實世界里的人一樣受當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的管轄。在這樣的情況下，電子商務(wù)交易活動很難與某個確定的地理位置產(chǎn)生聯(lián)系，大部分情況下稅務(wù)部門甚至無法察覺該交易的存在，這使得征稅變得極為困難。

目前世界上大部分稅收協(xié)定對于屬地管轄權(quán)的定義都涉及到關(guān)于人、法人或者交易的地理或者物理存在，稅收管轄權(quán)在很大程度上依賴于此。因此，把一項交易行為歸結(jié)到某個確定的地理地點至關(guān)重要，這是保證一項經(jīng)濟價值在實際創(chuàng)造地征稅的重要措施，它可以是公司注冊地，也可以是交易的實際發(fā)生地，而是否能精確地判斷電子商務(wù)消費者的所在依然存疑。但是在現(xiàn)行的大部分稅法中，缺乏對虛擬存在的定義使得確定電子商務(wù)交易活動的地理位置變得極端困難。有學(xué)者指出，如果無法矢量地描述虛擬空間內(nèi)發(fā)生的貿(mào)易，無法建立關(guān)于二維地理坐標(biāo)的體系，那么稅收屬地管轄權(quán)就無法適用［7］。而無法確定稅收管轄權(quán)，也就意味著沒有稅務(wù)機關(guān)能夠?qū)﹄娮由虅?wù)實施有效監(jiān)管，也就枉論征收稅款了。

（二）支持觀點

雖然在稅收管轄上存在的爭議導(dǎo)致對電子商務(wù)征稅困難重重，但就此判定應(yīng)當(dāng)對電子商務(wù)免稅仍然過于草率，因為無論是基于稅收公平原則、稅收中性原則還是國家的稅收利益，免稅帶來的后果都不甚理想。

首先，顯而易見的是，如果不對電子商務(wù)征稅，會導(dǎo)致國家和地方政府承受巨大的稅收利益損失。在這樣的情況下，企業(yè)會傾向于通過電子商務(wù)銷售他們的產(chǎn)品從而避免繳納更多的稅款。另外，一旦某些國家和地區(qū)將電子商務(wù)列入免稅名單，那么企業(yè)和個人將逐步向那些不對電子商務(wù)活動征收增值稅和營業(yè)稅的國家和地區(qū)轉(zhuǎn)移，這將會使得稅收利益的流失變成一個更嚴(yán)重的問題，也會引起避稅和不同國家間的稅收競爭問題;

其次，對電子商務(wù)免稅可能會導(dǎo)致經(jīng)銷商服務(wù)質(zhì)量的下降。對于那些同時擁有實體店和網(wǎng)絡(luò)平臺的商家來說，為了避免網(wǎng)絡(luò)平臺和實體店產(chǎn)生地理上的連結(jié)，可能會取消某些服務(wù)，導(dǎo)致消費者的利益受損。舉個例子，美國邦諾連鎖書店旗下的網(wǎng)絡(luò)銷售平臺就不提供退貨服務(wù);

再次，對于同一件產(chǎn)品，比如一本小說，通過網(wǎng)絡(luò)購買并下載閱讀無需納稅，而去書店購買一本同樣的小說卻需要——如果通過電子商務(wù)模式和傳統(tǒng)商務(wù)模式銷售采取不一樣的稅收政策，那顯然是不公平的;

最后，如果對電子商務(wù)采取免稅政策，那么，對于消費者來說，判斷他們是否應(yīng)該納稅的標(biāo)準(zhǔn)就從他們購買了何種產(chǎn)品、花費了多少數(shù)量的金錢轉(zhuǎn)變成了他們是從何種渠道購買商品，無法準(zhǔn)確地體現(xiàn)納稅人的稅負(fù)能力。更具諷刺意義的，那些稅負(fù)能力較高的消費者往往具有更傾向于通過電子商務(wù)購買商品，因為他們大多具有進行電子商務(wù)貿(mào)易所必須的硬件（如電腦、網(wǎng)絡(luò)等）和軟件（如進行電子支付必須的電子賬戶、電子交易的相關(guān)知識等），而稅負(fù)能力較低的消費者因為無法滿足這些條件而更傾向于采取傳統(tǒng)的消費形式，也就是去實體店中購買商品，卻要因此繳納更多的稅款——激進的觀點甚至認(rèn)為這是一種基于消費者經(jīng)濟能力的歧視［8］。

三、電子商務(wù)征稅的合理性分析

在筆者看來，對電子商務(wù)征稅是合理的。這主要是基于以下四點理由：

第一，互聯(lián)網(wǎng)僅僅是一種新的貿(mào)易平臺，只是貿(mào)易的形式發(fā)生了改變，舉個例子，去租一部DVD來觀看電影和從網(wǎng)絡(luò)下載一部電影來看，雖然電影的載體不同，但是其本質(zhì)沒有差別，僅僅是通過不同的介質(zhì)來傳遞相同的東西［9］。因此，互聯(lián)網(wǎng)雖然是一種新生事物，但是，通過互聯(lián)網(wǎng)進行的貿(mào)易活動的實質(zhì)內(nèi)容并沒有變化，因而可以直接適用現(xiàn)存法律。

第二，稅收中性原則和稅收公平原則是稅收的基本原則。就世界范圍而言，遵循稅收中性原則，已成為對電子商務(wù)征稅的基本共識。稅收中性原則要求稅收政策盡量少對經(jīng)濟產(chǎn)生影響，而稅收公平原則則要求納稅人的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)與自己負(fù)擔(dān)能力相對應(yīng)的稅收。如果不對電子商務(wù)征稅，顯然違背了以上兩項稅收的基本原則，因為沒有證據(jù)表明電子商務(wù)的經(jīng)營者們應(yīng)當(dāng)獲得稅收上的優(yōu)待，如果他們和有實體存在的零售商們銷售同樣的產(chǎn)品，那么理應(yīng)承擔(dān)和實體零售商們同樣的納稅義務(wù)。一旦電子商務(wù)相較于其他商務(wù)形式長期處于不被課稅的狀態(tài)的話，市場將被逐漸扭曲，隨之而來的就是資源的不合理配置［10］。換言之，大量的資本和生產(chǎn)資料將涌入電子商務(wù)市場，久而久之，實體零售商們將面臨嚴(yán)峻的競爭壓力，甚至面臨破產(chǎn)的危機，這顯然是對這些實體零售商們的嚴(yán)重不公平，某種意義上甚至構(gòu)成了市場歧視。

第三，從維持市場穩(wěn)定的角度來看，對電子商務(wù)實施免稅可以被看作是一個理性的政府對于一個正在發(fā)展中產(chǎn)業(yè)的暫時扶持政策，它更像是一個過渡性的政策，因為它忽視了許多對于可能造成的重要的長期影響。在電子商務(wù)已經(jīng)蓬勃發(fā)展的今天，這一政策只會成為電子商務(wù)扭曲市場的保護傘。征稅也許會造成電子商務(wù)市場的短期陣痛，但從長遠看來，對價格的合理規(guī)制更有利于維持市場競爭秩序［11］。

最后，對電子商務(wù)征稅并非沒有可行性，而關(guān)于屬地管轄權(quán)的爭議也不是完全沒有解決之道。不過，雖然互聯(lián)網(wǎng)屬于虛擬空間，但是交易雙方都必須通過網(wǎng)絡(luò)運營商提供的方式連入互聯(lián)網(wǎng)。通過現(xiàn)有的技術(shù)，通過IP地址來確定消費者所在的地理地點、從而認(rèn)定存在地理上的連結(jié)是可行的。而對于電子商務(wù)運營商來說，網(wǎng)絡(luò)交易平臺的構(gòu)建離不開服務(wù)器的支持，而服務(wù)器與網(wǎng)址不同，它需要一定的硬件支持，這就決定了它必須建立在某個地點，必須要占據(jù)一定的物理存在空間，這種有形的物理存在給了現(xiàn)行稅法中的關(guān)于屬地管轄權(quán)的規(guī)定以操作上的可行性，但在具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上，現(xiàn)行稅制仍然需要作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，否則可能會造成雙重征稅的問題。

然而，不可否認(rèn)的是，即使可以就關(guān)于電子商務(wù)征稅合理性的問題達成一致，在實際操作之中依然存在很多的困難。從現(xiàn)在的客觀實際來看，電子商務(wù)首先是一種全球范圍內(nèi)的經(jīng)濟活動，有些電子商務(wù)活動甚至能跨越數(shù)個國家和地區(qū)得以完成。想要對電子商務(wù)進行征稅，首先需要對這些通過電子商務(wù)完成的貿(mào)易進行有效的監(jiān)督，這種監(jiān)督必須建立在國家間頻繁的情報交換和有效的合作之上，這在目前還很難實現(xiàn)。其次，每天通過互聯(lián)網(wǎng)所傳遞的數(shù)據(jù)是一個非常驚人的數(shù)目，即使是在一個專門用于交易的電子平臺上，瀏覽網(wǎng)頁、觀看廣告、在線咨詢或者購買商品都會產(chǎn)生數(shù)據(jù)流，而這當(dāng)中僅有其中的一小部分為商品交易信息。如果要監(jiān)管所有的交易，那就必須對所有的信息進行過濾，這在技術(shù)上是不可能實現(xiàn)的，即使可以實現(xiàn)，所付出的征稅成本也過于巨大，不符合稅收經(jīng)濟原則［12］。

盡管還存在著以上難題，但是，筆者認(rèn)為，將電子商務(wù)納入現(xiàn)行稅制中是具有合理性的。這是出于對稅收中性和稅收公平原則的尊重，也是為了維護市場秩序，增強市場穩(wěn)定性的需要，更重要的是，這能夠挽回國家巨額的稅收利益損失。電子商務(wù)征稅問題是稅收領(lǐng)域的一個新問題，也是一個跨地區(qū)、跨國界的問題。只有通過各國的合作協(xié)商，才能提出一個共同受益的方案，解決電子商務(wù)稅收問題。

［1］ David R．Tillinghast．The Impact of the Internet on the Taxation of Informational Transactions［J］，1996，50 BULL．INT'L FISC．DOC．524：88 －89．

［2］ 李祖明．電子商務(wù)法教程［M］．北京：對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，2009：245－246．

［3］ 王利明．電子商務(wù)法律制度：沖擊與因應(yīng)［M］．北京：人民法院出版社，2004：291－293．

［4］ Sarah W．Salter．E-Commerce and International Taxation．New England Journal Of International And Comparative Law Symposium［J］，2001，International Business Law：E-Commerce and the Impact of Globalization on the Law．New England School of Law，April 10：102 －104．

［5］ U．S．GEN．ACCOUNTING OFFICE．Telecommuting：O-verview Of Challenges Facing Federal Agencies［R］，2001，Pub．No．GAO －01 －1116T，5 －6：11 －12．

［6］ K．Siliafis．Taxation of e-Commerce-A Task For Jugglers［J］．2008，Masaryk University Journal of Law and Technology：45－47．

［7］ Subhajit Basu．International Taxation of E-Commerce：Persistent Problems and Possible Developments［J］．2008，JILT：67－70．

［8］ Orin S．Kerr．Problem of Perspective in Internet Law［J］．2007，Georgetown Law Journal，（3）：109 －111．

［9］ Subhajit Basu．To Tax or Not to Tax?That is the Question：Overview of Options in Consumption Taxation of ECommerce［J］．2004，JILT，（1）：178 －179．

［10］ 宋君遠，顧東曉．電子商務(wù)法原理與案例教程［M］．北京：對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，2009：157－159．

［11］ 韓嘉怡，汪必晉．網(wǎng)絡(luò)交易征稅簡論［J］．城市建設(shè)，2010（23）：17－18．

［12］ 秦成德．電子商務(wù)法［M］．重慶：重慶大學(xué)出版社，2004：325－327．

The rationality of e-commerce taxation

MA Xue－jun
（School of Law，F(xiàn)uzhou University，F(xiàn)uzhou350108，China）

With the development of Internet，e-commerce as a new trade pattern，started to go to the daily life．It arises many problems as well;one of those is whether it can be included in the current tax system to collect tax．On the one hand，some scholars think that the virtualization features of e-commerce makes it lack of the geographical link with the source and it is difficult to determine jurisdiction of tax authorities．On the other hand，some other scholars believe that the exemption for e-commerce would lead to the revenue losses for governments．It would also cause market discrimination and the violation the principle of neutrality．The latter point of view is fairer than the other，there is no reason that the e-commerce could to become free in the tax system．

e-commerce;tax system;territorial jurisdiction;the principle of neutrality

F812．42

A

1009-8976（2014）02-0018-04

10．3969/j．issn．1009-8976．2014．02．006

2014－03－13

馬雪珺（1988—），女（漢），江蘇鹽城，碩士主要研究國際經(jīng)濟法。