上海震旦職業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 皮 駿

環(huán)境會計研究的核心問題是如何使資源（將環(huán)境也作為一種資源）耗費(fèi)得到補(bǔ)償，是基于可持續(xù)發(fā)展的基本理念，在合理確定資源的價值與損耗以及資源保護(hù)的成本與收益的基礎(chǔ)上，使用貨幣作為統(tǒng)一的價值尺度來對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行綜合記錄與評價。與只重視人類經(jīng)濟(jì)活動的傳統(tǒng)會計相比，環(huán)境會計將社會生態(tài)環(huán)境統(tǒng)一納入企業(yè)的決策框架中從而更容易從成本收益的角度來修正企業(yè)的增長模式，最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展。對于旅游企業(yè)而言，其提供的旅游資源中大部分屬于易損耗品，隨著消費(fèi)者對于旅游資源的消費(fèi)，越來越多的“旅游產(chǎn)品”呈現(xiàn)超負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)的情形，有的企業(yè)甚至竭澤而漁，將個體的經(jīng)濟(jì)收益建立在對資源的過度耗費(fèi)上，其中最主要的原因是尚未形成一種對于資源消耗的補(bǔ)償機(jī)制，企業(yè)沒有將資源的消耗作為經(jīng)營過程中的成本來看待，這實(shí)際上是一種典型的負(fù)外部性，根據(jù)環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論，這種負(fù)外部性很容易造成企業(yè)的過度經(jīng)營行為。因此，為了糾正這種負(fù)外部性，最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，有必要在中國旅游企業(yè)中引入環(huán)境會計。

其一，環(huán)境會計的引入有利于資源的合理配置，幫助旅游企業(yè)吸引資本。在資本一定的情況下，容易對環(huán)境造成破壞的第二產(chǎn)業(yè)和需要保護(hù)環(huán)境的旅游業(yè)所能吸納到的資本是相互替代的，流入其中一個行業(yè)資本數(shù)量的增多就意味著流入另一個行業(yè)資本數(shù)量的減少，而資本對于企業(yè)發(fā)展的重要性是毋庸置疑的。如果不能對環(huán)境的價值以及保護(hù)環(huán)境的成本和收益進(jìn)行有效核算，很容易造成污染環(huán)境的成本和保護(hù)環(huán)境的收益被低估，在這種扭曲的信號體系下，第二產(chǎn)業(yè)的利潤被高估，而旅游業(yè)的利潤被低估，于是更多的資本流向第二產(chǎn)業(yè)，這是中國旅游企業(yè)始終無法做大的重要原因。因此，引入環(huán)境會計，合理確定環(huán)境資源的價值，污染環(huán)境的成本和保護(hù)環(huán)境的收益就成為旅游企業(yè)吸引資本的先決條件。

其二，環(huán)境會計的引入有利于簡化成本收益核算，幫助旅游企業(yè)做出科學(xué)決策。真實(shí)的信息是科學(xué)決策的前提，信息失真很容易導(dǎo)致決策失誤，而由于人類的有限理性，很難在錯綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中及時捕捉到真實(shí)信息，為解決這一問題，人類通過制定相關(guān)的制度來作為博弈的游戲規(guī)則，以節(jié)省交易費(fèi)用。這一點(diǎn)對于旅游企業(yè)尤其重要，因為不同的人對于環(huán)境本身的價值、環(huán)境的消耗以及保護(hù)環(huán)境的成本和收益會有不同的看法，這限制了分工與交易的擴(kuò)大，針對這一問題，可以通過引入環(huán)境會計這一得到大家普遍承認(rèn)的核算準(zhǔn)則，在不同的人之間建立起一種共識，可以大大降低經(jīng)濟(jì)活動的交易費(fèi)用，簡化相關(guān)成本收益的會計核算，從而幫助企業(yè)做出科學(xué)的決策。

其三，環(huán)境會計的引入有利于實(shí)現(xiàn)旅游企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。在總體粗放型的增長模式影響下，中國的旅游企業(yè)著力于規(guī)模擴(kuò)張而忽視了質(zhì)量和內(nèi)涵的提升，眾多旅游企業(yè)千篇一律的發(fā)展模式使得中國旅游業(yè)呈現(xiàn)明顯的高投入、低產(chǎn)出特征。隨著自駕游、探險游等深層次旅游項目的開發(fā)，使用現(xiàn)代化的手段改造傳統(tǒng)的旅游資源成為一種趨勢，有很多旅游企業(yè)通過破壞環(huán)境資源的方式來建設(shè)現(xiàn)代化的旅游設(shè)施，這都是旅游企業(yè)缺乏環(huán)境會計核算造成的粗放型擴(kuò)張行為。旅游企業(yè)在無法確切知道相關(guān)旅游資源的價值，以及保護(hù)和恢復(fù)該資源所需要付出的成本的條件下很容易盲目跟風(fēng)，造成旅游企業(yè)的發(fā)展不可持續(xù)，因此，從這一點(diǎn)來看，引入環(huán)境會計對于旅游企業(yè)來說也是必須的。

其四，環(huán)境會計的引入有利于旅游企業(yè)擴(kuò)大開放，吸引國外投資者和消費(fèi)者。目前，對環(huán)境的保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)成為全球共識與目標(biāo)，企業(yè)是否重視環(huán)境保護(hù)不僅是社會責(zé)任的體現(xiàn)，也會直接影響企業(yè)對于投資者和消費(fèi)者的吸引力。國外消費(fèi)者完全可以在更發(fā)達(dá)的國家中享受現(xiàn)代化的旅游資源，因此，與這些發(fā)達(dá)國家相比，我國旅游企業(yè)在這些項目中并沒有比較優(yōu)勢，反而淳樸的自然風(fēng)光和獨(dú)特的人文景觀更能吸引國外游客，而環(huán)境會計的引入無疑可以更合理地確定不同旅游項目的潛在成本與價值，幫助企業(yè)更好的走出國門，走向世界。

目前，我國旅游企業(yè)本身沒有形成引入環(huán)境會計的理念，在舊的運(yùn)行模式下，旅游企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生了一種慣性，這種慣性使得眾多旅游企業(yè)繼續(xù)沿著之前的道路前進(jìn)，而對于環(huán)境和資源的保護(hù)則相對比較輕視。環(huán)境會計的引入與旅游企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生沖突，特別是新近開發(fā)的現(xiàn)代化旅游項目通常是以環(huán)境的破壞和資源的消耗為代價的，而這些代價并未納入企業(yè)的會計核算中因而企業(yè)不需要去承擔(dān)，無形中降低了企業(yè)的成本，提高了企業(yè)的收益，而環(huán)境會計的引入意味著這些企業(yè)需要為自己的行為買單，從而降低其經(jīng)濟(jì)收益。環(huán)境會計的引入還可能增加企業(yè)的經(jīng)營成本，而收益則是不確定的，在一定程度上也不利于企業(yè)引入環(huán)境會計，一旦引入環(huán)境會計，企業(yè)不僅需要對現(xiàn)有的會計人員進(jìn)行培訓(xùn)或者吸引新的會計人員，并且還涉及到聘請相關(guān)專業(yè)人士對環(huán)境資源的價值進(jìn)行評估，這都意味著企業(yè)短期內(nèi)的經(jīng)營成本會增加，但是其未來的收益卻是不確定的，這種預(yù)期顯然會在一定程度上妨礙旅游企業(yè)對于環(huán)境會計的接受和支持。要提高環(huán)境會計在中國旅游企業(yè)中的應(yīng)用，應(yīng)從以下三方面入手。

第一，要建立相關(guān)要素市場，實(shí)現(xiàn)科學(xué)合理定價，普及環(huán)境會計觀念。有效的價值和價格信號只能依賴于市場，而市場的缺乏是導(dǎo)致環(huán)境會計理論研究薄弱的主要原因。在缺乏相關(guān)市場的情況下，無法確定影響環(huán)境資源價值的各個因素及其相互作用，簡言之，理論研究缺乏現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。因此，要在旅游企業(yè)中推廣環(huán)境會計，首要條件就是建立一個有效的環(huán)境資源交易權(quán)市場，通過市場自身的運(yùn)行對相關(guān)要素的價值進(jìn)行確定，環(huán)境會計的引入意味著企業(yè)需要將外部性成本納入中總體的決策當(dāng)中，在未來預(yù)期收益不變的條件下，當(dāng)企業(yè)沒有積極性引入環(huán)境成本時，就意味著由此帶來的收益要小于成本，在這種情況下，能夠做而且必須要做的就是推動環(huán)境保護(hù)的技術(shù)進(jìn)步，以降低由此帶來的成本，使企業(yè)在進(jìn)行收益成本分析時考慮環(huán)境成本，從而掃除企業(yè)引入環(huán)境會計的外部阻礙。同時開展全民的環(huán)境保護(hù)教育活動，使得環(huán)境資源作為價值的載體得到全社會的承認(rèn)，人們對于環(huán)境的認(rèn)識直接影響到對于環(huán)境采取的行動，如果認(rèn)為環(huán)境是免費(fèi)的，沒有價值的，那么破壞環(huán)境就會成為一種集體行動，從而給環(huán)境會計的引入帶來毀滅性影響。而當(dāng)人們認(rèn)識到環(huán)境是有價值的時候，就會要求那些破壞環(huán)境的人付出代價，至于到底要付出多少代價就必須由環(huán)境會計來回答，由此，環(huán)境會計的引入就成為自然而然的事情。

第二，要轉(zhuǎn)變政府職能，設(shè)立相關(guān)資格認(rèn)證，完善法律法規(guī)。要真正促使地方政府關(guān)注環(huán)境保護(hù)，必須轉(zhuǎn)變政府職能，使地方政府關(guān)注的重點(diǎn)由經(jīng)濟(jì)建設(shè)轉(zhuǎn)移到包括環(huán)境保護(hù)在內(nèi)的社會公共服務(wù)上來。政府應(yīng)該設(shè)立相關(guān)的專業(yè)資格認(rèn)證，幫助企業(yè)甄別人才，形成一種承諾機(jī)制，使環(huán)境會計人才得到國家和政府的承認(rèn)，從而激勵越來越多的優(yōu)秀人士加入會計學(xué)習(xí)和就業(yè)的大環(huán)境中來。還要通過出臺和完善相關(guān)的法律法規(guī)，加強(qiáng)人們對環(huán)境保護(hù)的認(rèn)識，使相關(guān)的理論和實(shí)踐研究有法可循，并得以不斷深入。其中，最重要的是關(guān)于環(huán)境保護(hù)的實(shí)踐支持以及對于企業(yè)實(shí)施環(huán)境會計的強(qiáng)制規(guī)定，并制定嚴(yán)格的獎懲規(guī)則，使企業(yè)在實(shí)施環(huán)境會計的過程中有一個比較明確的博弈框架和實(shí)施路徑。這有利于環(huán)境會計的推廣，更有利于旅游企業(yè)發(fā)展模式的轉(zhuǎn)型。

第三，要明確旅游企業(yè)中環(huán)境會計要素的確認(rèn)和計量。首先，將環(huán)境資產(chǎn)定義為企業(yè)從過去的交易或事項中所持有或有效控制，可以用貨幣進(jìn)行計量，并預(yù)期可以獲得直接或間接經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源，在確認(rèn)時，需要具備兩個條件：與該資源相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入該企業(yè)；該資源的成本或價值能夠可靠計量。環(huán)境資產(chǎn)的計量可以分為兩部分：一是與企業(yè)環(huán)境活動相關(guān)的資產(chǎn)，主要采用歷史成本法，按照實(shí)際發(fā)生的金額計量；二是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的自然資源，它是非人類勞動的產(chǎn)物，是自然界長期變化的結(jié)果，因此，市場不能有效地確定其價值，只能對其所提供的產(chǎn)品或服務(wù)進(jìn)行估價，目前主要有收益現(xiàn)值法、因子價格法以及替代市場法三種計量方法。其次，環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)由過去的交易或事項形成的，預(yù)期會造成經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的與環(huán)境相關(guān)的現(xiàn)時義務(wù)，在確認(rèn)時，需要具備兩個條件：與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能會流出該企業(yè)；未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠的計量。對于一般的旅游企業(yè)來講，環(huán)境負(fù)債主要包括：應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、應(yīng)付環(huán)保費(fèi)、應(yīng)繳的各項稅費(fèi)以及法律規(guī)定的破壞環(huán)境應(yīng)支付的賠償。再次，環(huán)境成本是指企業(yè)活動中所有與環(huán)境相關(guān)的費(fèi)用以及企業(yè)活動對環(huán)境造成負(fù)面影響的支出等，由于企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動中普遍存在的外部性，因此，在計量環(huán)境成本時，既要包括企業(yè)實(shí)際支出的與環(huán)境相關(guān)的成本，即顯性環(huán)境成本，也要包括由企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動導(dǎo)致但是不能精確計算，并且由于各種原因企業(yè)未承擔(dān)的不良經(jīng)濟(jì)后果，即隱性環(huán)境成本，對于后者在計量時，可以使用維護(hù)成本法、生產(chǎn)率下降法、生命周期成本法等來進(jìn)行計量。最后，環(huán)境收益的來源多種多樣，但是一般而言，其確認(rèn)需要具備以下三個條件：與收益有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能會流入企業(yè)；收益的增加與環(huán)境治理或保護(hù)密切相關(guān)；環(huán)境受益的流入額是可以可靠計量的。如果收益是人類勞動產(chǎn)生的，那么可以依據(jù)勞動量的多少來進(jìn)行貨幣計量，如果不是人類勞動，而是通過其他途徑比如稅收減免或政府補(bǔ)貼，則應(yīng)該按照實(shí)際獲得收入來進(jìn)行計量。