渤海大學(xué) 啜 華 馬靳東

二戰(zhàn)后，資本主義國(guó)家快速發(fā)展，同時(shí)人口急速膨脹需求增加。對(duì)自然資源過度開采，造成資源短缺，環(huán)境污染及其嚴(yán)重等等，種種情形抑制了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?；诖朔N情況，西方政府首先提出綠色會(huì)計(jì)，改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算理念，將自然資源、人力資源等納入會(huì)計(jì)核算中，借助于環(huán)境科學(xué)、可持續(xù)發(fā)展理論等，對(duì)企業(yè)的環(huán)境資源進(jìn)行相對(duì)合理的評(píng)估與判斷，綜合評(píng)定環(huán)境績(jī)效對(duì)企業(yè)利潤(rùn)、經(jīng)營(yíng)成果等的影響。現(xiàn)如今，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科技的進(jìn)步，環(huán)境問題已經(jīng)逐漸演變成跨國(guó)界的全球性問題，各國(guó)逐漸形成了國(guó)際環(huán)保公約和環(huán)保組織，保護(hù)環(huán)境。我國(guó)也致力于環(huán)境保護(hù)，力圖實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。發(fā)展綠色會(huì)計(jì)有益于環(huán)境保護(hù)，而西方國(guó)家在綠色會(huì)計(jì)研究方面先于我國(guó)，有很多地方值得借鑒。

一、綠色會(huì)計(jì)在西方的發(fā)展

（一）綠色會(huì)計(jì)在日本的發(fā)展日本的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易位于世界前列，在環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域尤為出色，綠色會(huì)計(jì)已在日本迅猛發(fā)展。日本綠色會(huì)計(jì)的起步是通過政府對(duì)企業(yè)、民眾進(jìn)行持續(xù)調(diào)查并咨詢專家意見。在制定相應(yīng)法律法規(guī)上，日本做了一個(gè)良好的開端和絕佳的榜樣。在1960年，日本就已經(jīng)著手處理環(huán)境問題，面對(duì)污染事件的陸續(xù)發(fā)生及其帶來的嚴(yán)重環(huán)境災(zāi)害，1993年3月日本環(huán)境部門頒布了《關(guān)于環(huán)境保全成本公司環(huán)境》，極大地提高了日本民眾對(duì)環(huán)境保護(hù)的意識(shí)。幾年之后，政府又頒布了《引進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)指南》、《面向環(huán)境會(huì)計(jì)2000年報(bào)告》、《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》等法律法規(guī)。環(huán)境調(diào)查結(jié)果表明，到2001年3月已有350余家企業(yè)將綠色會(huì)計(jì)加入到日常經(jīng)營(yíng)核算中。日本在綠色會(huì)計(jì)領(lǐng)域發(fā)展的卓越顯示了政府的作用。政府將它的感染力發(fā)揮到最大，從最初持續(xù)的企業(yè)調(diào)查、咨詢專家意見來積極開展綠色會(huì)計(jì)，又在接下來的幾十年內(nèi)陸續(xù)推出種種法律，以便更好規(guī)范它的進(jìn)展。

（二）綠色會(huì)計(jì)在美國(guó)的發(fā)展 在美國(guó)，環(huán)境污染事件不斷發(fā)生，公眾對(duì)環(huán)境污染問題的擔(dān)憂也逐漸加重，要求控制污染的社會(huì)呼聲愈加高漲。美國(guó)政府應(yīng)民眾要求開始展開對(duì)環(huán)境污染地治理，在保證經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的基礎(chǔ)上，合理維護(hù)生態(tài)平衡、保護(hù)現(xiàn)有資源。19世紀(jì)70年代末，美國(guó)政府著手制定了環(huán)保條例，創(chuàng)建了環(huán)境保護(hù)專門機(jī)構(gòu)，專門負(fù)責(zé)處理各項(xiàng)環(huán)境案件。在環(huán)境保護(hù)局剛剛成立的兩年內(nèi)，統(tǒng)計(jì)處理各類環(huán)境案件近千起，處罰金額高達(dá)900萬美元，許多嚴(yán)重污染的企業(yè)隨之關(guān)閉，導(dǎo)致許多企業(yè)將環(huán)境會(huì)計(jì)核算的金額和處罰金額計(jì)入到會(huì)計(jì)報(bào)表中。由此，環(huán)境財(cái)務(wù)事項(xiàng)正式走進(jìn)會(huì)計(jì)核算。政府不僅制定了各種相應(yīng)的法規(guī)，而且配合增加了嚴(yán)格的懲罰，這樣促使美國(guó)環(huán)境問題一再受到重視，而綠色會(huì)計(jì)也飛速地發(fā)展，甚至直趨領(lǐng)先地位。

（三）綠色會(huì)計(jì)在加拿大的發(fā)展 加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)早在20世紀(jì)90年代初便已提出了著手致力于環(huán)境保護(hù)的理念。該會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)積極地研討環(huán)境與會(huì)計(jì)之間的種種聯(lián)系，并主要提出以下幾項(xiàng)觀點(diǎn)：《環(huán)境成本與負(fù)債：會(huì)計(jì)于財(cái)務(wù)報(bào)告問題》、《環(huán)境審計(jì)與會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用》；同時(shí)，會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還創(chuàng)辦了《特許會(huì)計(jì)師》、《對(duì)話》等雜志闡述綠色會(huì)計(jì)的理論和觀點(diǎn)。1993年加拿大會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)健康發(fā)展特別小組提出了一項(xiàng)議題，充分考察了人們面對(duì)環(huán)保問題上面對(duì)的危機(jī)后，提出了綠色會(huì)計(jì)的未來發(fā)展的方向與綠色審計(jì)的相關(guān)問題。90年代后期，該協(xié)會(huì)提出了在完全成本法下評(píng)估環(huán)境的新課題，隨后公布了《完全成本環(huán)境會(huì)計(jì)》。在加拿大綠色會(huì)計(jì)演變過程中，特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)揮了功不可沒的作用。它一直在不斷地推出新的理念，讓全新的思想滲入到社會(huì)各階層以及企業(yè)中，直至整個(gè)加拿大都普遍接受了綠色會(huì)計(jì)這個(gè)理念，并且企業(yè)核算也已經(jīng)完全計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)告中。

（四）西方綠色會(huì)計(jì)對(duì)我國(guó)的啟示（1）充分查詢，制定計(jì)劃。

西方發(fā)達(dá)國(guó)家在推行綠色會(huì)計(jì)之前，大多曾經(jīng)進(jìn)行過大量企業(yè)調(diào)查，充分聽取了社會(huì)民眾的意見。目前我國(guó)的綠色會(huì)計(jì)研究還僅僅處于科研方面，并沒有真正應(yīng)用到企業(yè)中。所以，為了將綠色會(huì)計(jì)推到企業(yè)面前，首先應(yīng)該讓企業(yè)充分認(rèn)可。可以擇選重要城市廣泛進(jìn)行企業(yè)調(diào)查，讓企業(yè)管理人參加免費(fèi)論壇會(huì)議，普及綠色會(huì)計(jì)知識(shí)和環(huán)境保護(hù)的觀念，只有企業(yè)基本認(rèn)可，才能積極將綠色會(huì)計(jì)核算加入到企業(yè)中。（2）選擇國(guó)企作為嘗試區(qū)。美國(guó)對(duì)綠色會(huì)計(jì)的推動(dòng)主要集中在企業(yè)，在企業(yè)中迅速地磨合發(fā)展，促進(jìn)整個(gè)社會(huì)對(duì)綠色會(huì)計(jì)的接受程度大大提高。我國(guó)改革開放近四十年，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也逐步趨于完善，各個(gè)企業(yè)迅速崛起，社會(huì)資源占有分散，但是國(guó)企卻依然是整個(gè)社會(huì)的核心主流，且其占有的資源比重較大。因此，應(yīng)該抓住重點(diǎn)，以國(guó)企作為實(shí)驗(yàn)區(qū)，全面推行綠色會(huì)計(jì)，進(jìn)行評(píng)估，并按時(shí)出具會(huì)計(jì)報(bào)表。首先，這樣可以有效發(fā)現(xiàn)綠色會(huì)計(jì)在實(shí)踐中應(yīng)用中的問題和矛盾，以便找尋對(duì)策，加以處理，完善綠色會(huì)計(jì)應(yīng)用時(shí)的不足。其次，國(guó)企的推行也可以給其他中小型企業(yè)起到帶頭作用，督促中小型企業(yè)也盡快將綠色會(huì)計(jì)加到企業(yè)的評(píng)估核算中。（3）設(shè)立專門機(jī)構(gòu)，全面致力于綠色會(huì)計(jì)的建設(shè)。發(fā)達(dá)國(guó)家的發(fā)展歷程中，盡管政府一直在起到先驅(qū)與推進(jìn)作用，但是一些專門機(jī)構(gòu)對(duì)綠色會(huì)計(jì)的建設(shè)也同樣起到至關(guān)重要的作用。尤屬加拿大，綠色會(huì)計(jì)推行至今，能夠發(fā)展成如今的規(guī)模，特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的功勞是不可抹滅的。我國(guó)理應(yīng)設(shè)立社會(huì)型專門機(jī)構(gòu)，獨(dú)立于政府，但是卻又有政府密切聯(lián)系。這樣的機(jī)構(gòu)應(yīng)專注于綠色會(huì)計(jì)的科研，不斷公開發(fā)布各項(xiàng)理論研究，也可以創(chuàng)辦雜志，推行環(huán)境保護(hù)的重要思想。如此，以一種非政府代表的形式，向社會(huì)灌輸思想與理論，也有利于企業(yè)和個(gè)人接受。同時(shí)，與政府的密切配合也有益于工作的高效性，兼并相同，改進(jìn)差異。

二、我國(guó)引入綠色會(huì)計(jì)的必要性與障礙

（一）引入綠色會(huì)計(jì)的必要性（1）現(xiàn)實(shí)情況的需要。我國(guó)環(huán)境資源的配置不均勻，導(dǎo)致了以下兩方面的問題：一是資源豐富地區(qū)沒有合理開采計(jì)劃，造成大量浪費(fèi)。二是許多企業(yè)一味追求利潤(rùn)最大化，沒有考慮資源與環(huán)境的折舊。而綠色會(huì)計(jì)從會(huì)計(jì)資源、環(huán)境、生態(tài)的整體考慮對(duì)企業(yè)所擁有以及使用的自然資源進(jìn)行合理的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。它嚴(yán)格要求企業(yè)如實(shí)對(duì)破壞的自然資源計(jì)提折舊，通過正常的資金渠道反應(yīng)破壞的程度，以便更好的管理自然資源，從根本上控制企業(yè)為盲目追求利潤(rùn)，使原本有限的資源存量逐年銳減，甚至枯竭。（2）建立新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的必要。隨著生產(chǎn)力的進(jìn)步，人們生產(chǎn)需求日益增加，然而資源利用率下降、浪費(fèi)現(xiàn)象日益嚴(yán)重，這極大限制了我國(guó)人民生產(chǎn)水平的提高。所以，引領(lǐng)綠色會(huì)計(jì)走進(jìn)社會(huì)已迫在眉睫。首要，改變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式，大力提倡可持續(xù)發(fā)展。其次，充分認(rèn)識(shí)環(huán)境是企業(yè)發(fā)展的根基，全面形成保護(hù)生態(tài)環(huán)境的社會(huì)責(zé)任意識(shí)。企業(yè)和個(gè)人都不應(yīng)當(dāng)再有先破壞，再治理的傳統(tǒng)觀念，應(yīng)當(dāng)明確為實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展而應(yīng)當(dāng)做出的努力和貢獻(xiàn)。（3）企業(yè)順應(yīng)全世界競(jìng)爭(zhēng)的必然結(jié)果。當(dāng)前，環(huán)境保護(hù)活動(dòng)在全球范圍內(nèi)廣泛進(jìn)行，各國(guó)財(cái)政部門主張對(duì)自然資源的損耗加以核算。綠色會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)地推行有利于緊隨國(guó)際發(fā)展方向，更加全面快速地發(fā)展經(jīng)濟(jì)。

（二）推行綠色會(huì)計(jì)的障礙（1）綠色會(huì)計(jì)理論不成熟。雖然綠色會(huì)計(jì)擁有美好的前景，但綠色會(huì)計(jì)并不僅僅涉及到會(huì)計(jì)核算，它也包含了環(huán)境領(lǐng)域的方方面面。目前我國(guó)的綠色會(huì)計(jì)發(fā)展還僅僅停留在理論研究階段，在社會(huì)上推廣，主要有以下幾點(diǎn)制約：其一，綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量方法不夠明確?，F(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度中主要以貨幣為計(jì)量方式，對(duì)各項(xiàng)可用價(jià)格確認(rèn)和交換的生產(chǎn)要素進(jìn)行核算，但是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中無法用價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)的自然資源和環(huán)境則并沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)，也沒有將這一部分計(jì)入到生產(chǎn)成本中。從某種程度上看，目前的會(huì)計(jì)體系忽略了環(huán)境污染，忽略了未來資源的全面匱乏，只關(guān)注當(dāng)下追求利潤(rùn)的核算體系。現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算體系并沒有真正地計(jì)量企業(yè)創(chuàng)造的效益和支出成本，計(jì)算而來的利益也不完整。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，非貨幣計(jì)量方法目前看來還不夠完善，主要原因是計(jì)量單位雜亂而沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，缺乏可比性。其二，稅收方面存在顯著缺點(diǎn)：沒有設(shè)置專門保護(hù)稅種，沒有將環(huán)境破壞加入到稅收政策中，限制了稅收對(duì)環(huán)境污染的調(diào)控與保護(hù)作用；環(huán)保稅收優(yōu)惠單一，現(xiàn)今的稅收政策缺乏必要的靈活性；不同污染物間收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)尺度不平衡，不合理，致使企業(yè)躲避納稅。（2）政府當(dāng)局對(duì)綠色會(huì)計(jì)缺少重視。其一，我國(guó)發(fā)展綠色會(huì)計(jì)僅10余年。2001年，我國(guó)剛剛成立環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)，設(shè)法推動(dòng)綠色會(huì)計(jì)融入企業(yè)。在這期間，我國(guó)的財(cái)政部門、稅務(wù)部門、環(huán)保部門和銀行都只關(guān)注各自的管轄領(lǐng)域，并未對(duì)綠色會(huì)計(jì)的發(fā)展做出推動(dòng)性的貢獻(xiàn)。甚至有的國(guó)家部門為了追求眼前城市的發(fā)展，利潤(rùn)的最大化，忽視環(huán)保，忽視社會(huì)效益。另一方面，從需求角度來考慮，社會(huì)各方對(duì)企業(yè)批量環(huán)境信息和社會(huì)責(zé)任報(bào)告的需求并不迫切，導(dǎo)致企業(yè)沒有實(shí)行綠色會(huì)計(jì)的緊迫需求，綠色會(huì)計(jì)依舊停留在研究階段，一味地“紙上談兵”，而并沒有應(yīng)用到社會(huì)上加以實(shí)踐。其二，我國(guó)對(duì)綠色會(huì)計(jì)制度構(gòu)建保障不力。目前我國(guó)尚沒有完善健全的綠色會(huì)計(jì)法律制度，綠色會(huì)計(jì)的推動(dòng)缺乏保障。企業(yè)沒有完善的制度可依，就不能準(zhǔn)確客觀地將環(huán)境污染加以計(jì)量，不能如實(shí)披露其對(duì)社會(huì)責(zé)任的履行情況。2011年，道農(nóng)研究所、中共企業(yè)家俱樂部、用友公司等為幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)更好持續(xù)發(fā)展，推起了“企業(yè)綠色會(huì)計(jì)項(xiàng)目”，這為企業(yè)核算計(jì)量提供了相對(duì)合理的量化指標(biāo)，但是應(yīng)用者寥寥無幾，很少有企業(yè)愿意接受這種公益性項(xiàng)目，并提供相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表，來反映環(huán)境污染對(duì)企業(yè)利益的影響。政府沒有以法律法規(guī)確定綠色會(huì)計(jì)的主導(dǎo)地位，沒有強(qiáng)制監(jiān)管企業(yè)進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)核算，這使得綠色會(huì)計(jì)一直停留原地，沒有顯著進(jìn)展。

三、綠色會(huì)計(jì)發(fā)展中政府的作用

（一）轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，增強(qiáng)環(huán)保意識(shí) 政府各個(gè)部門應(yīng)當(dāng)充分意識(shí)到環(huán)境與經(jīng)濟(jì)利益之間的關(guān)系，用戰(zhàn)略性的目光真正意識(shí)到推行綠色會(huì)計(jì)的重要性與緊迫性，加大投入人力、物力和財(cái)力來推進(jìn)綠色會(huì)計(jì)的發(fā)展。每一項(xiàng)新興的事物，都需要充足的后備力量將它應(yīng)用到實(shí)踐，更好更貼切地適應(yīng)社會(huì)需求。

（二）建立專門機(jī)構(gòu)，擬訂相應(yīng)法律法規(guī) 政府體現(xiàn)的強(qiáng)制性是其他學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)所不具備的，而正是這種強(qiáng)制性才能使社會(huì)各階層普遍接受綠色會(huì)計(jì)，真正應(yīng)用，而不是口頭上高喊綠色GDP。政府應(yīng)當(dāng)設(shè)立專門機(jī)構(gòu)，制定綠色會(huì)計(jì)的發(fā)展規(guī)劃，負(fù)責(zé)綠色會(huì)計(jì)的推廣，在社會(huì)中營(yíng)造綠色會(huì)計(jì)氛圍，促使各階層承擔(dān)責(zé)任。

（三）立法機(jī)構(gòu)應(yīng)全面致力于理論研究 為更好實(shí)現(xiàn)綠色會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)的推動(dòng)，立法機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)盡快完善綠色會(huì)計(jì)的相關(guān)理念。要盡快組織會(huì)計(jì)、審計(jì)、環(huán)保等方面的專業(yè)人員，對(duì)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)、確認(rèn)方法、計(jì)量依據(jù)、會(huì)計(jì)報(bào)表等方面達(dá)成共識(shí)，并盡快形成實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)供企業(yè)遵循學(xué)習(xí)。

（四）政府全面進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)知識(shí)培訓(xùn)，提高工作人員專業(yè)素質(zhì) 綠色會(huì)計(jì)是一項(xiàng)涉及全社會(huì)共同參與的工程，需要全民共同努力，公眾的需求才是促使綠色會(huì)計(jì)應(yīng)用的催化劑。第一，政府應(yīng)該在社會(huì)中進(jìn)行廣泛的宣傳和教育培訓(xùn)，只要整個(gè)社會(huì)都逐漸具有強(qiáng)烈的環(huán)境保護(hù)意識(shí)，才能將綠色會(huì)計(jì)深化到群眾中區(qū)。第二，政府應(yīng)當(dāng)組織會(huì)計(jì)專業(yè)培訓(xùn)，對(duì)專業(yè)領(lǐng)域的工作人員進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)、環(huán)境保護(hù)、可持續(xù)發(fā)展等領(lǐng)域的綜合培訓(xùn)。政府應(yīng)當(dāng)從高校抓起，增設(shè)綠色會(huì)計(jì)學(xué)科、綠色審計(jì)專業(yè)課程，培養(yǎng)可以勝任綠色會(huì)計(jì)的復(fù)合型人才。另一方面，應(yīng)該走進(jìn)企業(yè)，集中培養(yǎng)在職人員，開設(shè)綠色會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的相關(guān)課程培訓(xùn)，使他們更快更好勝任在工作崗位上。最后，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)是企業(yè)能否應(yīng)用綠色會(huì)計(jì)的重要關(guān)鍵，應(yīng)該讓他們對(duì)綠色會(huì)計(jì)有更好更完善的認(rèn)識(shí)，能夠以戰(zhàn)略性的眼光看待資源的利用，看待企業(yè)未來的發(fā)展。

目前來看，經(jīng)過十多年的推行，綠色會(huì)計(jì)在我國(guó)雖然取得了一些發(fā)展和進(jìn)步，但還是存在許多不足。我國(guó)應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)西方國(guó)家在綠色會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)程中的優(yōu)點(diǎn)，借鑒美國(guó)、日本、加拿大等發(fā)達(dá)國(guó)家的管理經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)當(dāng)前資源國(guó)情，細(xì)化綠色會(huì)計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)，全面推動(dòng)綠色會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展。

［1］霍?。骸毒G色會(huì)計(jì)的哲學(xué)探究及對(duì)策研究》，合肥工業(yè)大學(xué)2010年博士學(xué)位論文。