匯總計(jì)算增值稅的納稅人如何計(jì)算繳納增值稅

問：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于重新印發(fā)〈總分機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計(jì)算繳納暫行辦法〉的通知》（財(cái)稅〔2013〕74號(hào)）的規(guī)定，符合條件的總分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的試點(diǎn)納稅人可以依照《總分機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計(jì)算繳納暫行辦法》由總機(jī)構(gòu)合并向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。那么，如何計(jì)算繳納呢？

佳禾科技發(fā)展有限公司 趙偉

答：第一，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十二條規(guī)定：“固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?？倷C(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局或者其授權(quán)的財(cái)政和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。”如《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分航空運(yùn)輸企業(yè)總分機(jī)構(gòu)增值稅計(jì)算繳納問題的通知》（財(cái)稅〔2013〕86號(hào)）公布了經(jīng)批準(zhǔn)的中國(guó)國(guó)際航空股份有限公司等22家總機(jī)構(gòu)和中國(guó)國(guó)際航空股份有限公司公務(wù)機(jī)分公司等158家分支機(jī)構(gòu)名單，并明確這批“營(yíng)改增”航空運(yùn)輸企業(yè)分支機(jī)構(gòu)的增值稅預(yù)征率均為1%，其應(yīng)繳納的增值稅可以依照《總分機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計(jì)算繳納暫行辦法》由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納，其他總分機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，在沒有得到批準(zhǔn)前還應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。也就是說，只有經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后，其總分機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人才能按照《總分機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計(jì)算繳納暫行辦法》計(jì)算繳納增值稅。

第二，《總分支機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計(jì)算繳納暫行辦法》僅適用于“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人從事財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）附件1印發(fā)的《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)應(yīng)繳的增值稅，總分支機(jī)構(gòu)銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)，仍需按照增值稅暫行條例及相關(guān)規(guī)定就地申報(bào)繳納增值稅。即：總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)均應(yīng)分別核算從事《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)與從事銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)發(fā)生的銷售額、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額以及應(yīng)納稅額、已納或預(yù)繳（預(yù)征）稅額，在核算上二者不得混淆。

第三，在平時(shí)計(jì)算繳納增值稅時(shí)，總機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)發(fā)生《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)的應(yīng)繳增值稅，抵減分支機(jī)構(gòu)發(fā)生《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)已繳納的增值稅稅款（包括預(yù)繳和補(bǔ)繳的增值稅稅款，下同）后，在總機(jī)構(gòu)所在地解繳入庫。相關(guān)項(xiàng)目的計(jì)算方法為：

1．總機(jī)構(gòu)匯總的應(yīng)征增值稅銷售額，為總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)發(fā)生《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)的應(yīng)征增值稅銷售額的合計(jì)數(shù)。

2．總機(jī)構(gòu)匯總的銷項(xiàng)稅額，按照總機(jī)構(gòu)匯總的應(yīng)征增值稅銷售額合計(jì)數(shù)和增值稅適用稅率計(jì)算。

3．總機(jī)構(gòu)匯總的進(jìn)項(xiàng)稅額，為總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)因發(fā)生《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)而購(gòu)進(jìn)貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額合計(jì)。即匯總的進(jìn)項(xiàng)稅額不包括總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)用于發(fā)生《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)之外的進(jìn)項(xiàng)稅額。

4．總機(jī)構(gòu)匯總應(yīng)繳納的增值稅為匯總的銷項(xiàng)稅額-匯總的進(jìn)項(xiàng)稅額-分支機(jī)構(gòu)發(fā)生《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)已繳納的增值稅稅款。

第四，分支機(jī)構(gòu)發(fā)生《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)，按照應(yīng)征增值稅銷售額和預(yù)征率計(jì)算繳納增值稅。計(jì)算公式為：應(yīng)預(yù)繳的增值稅＝應(yīng)征增值稅銷售額×預(yù)征率。

第五，分支機(jī)構(gòu)發(fā)生《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)當(dāng)期已預(yù)繳的增值稅稅款，在總機(jī)構(gòu)匯總的當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減不完的，可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

第六，每年的第一個(gè)納稅申報(bào)期結(jié)束后，對(duì)上一年度總分機(jī)構(gòu)匯總納稅情況進(jìn)行清算。總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)年度清算應(yīng)繳增值稅，按照各自銷售收入占比和總機(jī)構(gòu)匯總的上一年度應(yīng)繳增值稅稅額計(jì)算。分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳的增值稅超過其年度清算應(yīng)繳增值稅的，通過暫停以后納稅申報(bào)期預(yù)繳增值稅的方式予以解決。分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳的增值稅小于其年度清算應(yīng)繳增值稅的，差額部分在以后納稅申報(bào)期由分支機(jī)構(gòu)在預(yù)繳增值稅時(shí)一并就地補(bǔ)繳入庫。

例如：某航空公司“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人分支機(jī)構(gòu)的增值稅預(yù)征率為1%，總分支機(jī)構(gòu)2013年8月~12月發(fā)生《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)相關(guān)賬戶核算結(jié)果分別為：總機(jī)構(gòu)自身發(fā)生不含稅收入5000萬元，實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅額450萬元，支付進(jìn)項(xiàng)稅額400萬元，實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅額50萬元；所屬分公司發(fā)生不含稅收入3000萬元，實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅額250萬元，支付進(jìn)項(xiàng)稅額150萬元，實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅額100萬元，但按1%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅30萬元；總機(jī)構(gòu)連同分支機(jī)構(gòu)匯總后在8月～12月實(shí)際繳納增值稅120萬元。則按照《總分機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計(jì)算繳納暫行辦法》中規(guī)定的清算辦法，年終清算時(shí)確定總機(jī)構(gòu)應(yīng)繳納增值稅為5000×（50＋100）÷（5000＋3000）＝93．75（萬元），比平時(shí)按匯總繳納辦法實(shí)際繳納的增值稅少120-93．75＝26．25（萬元）；確定所屬分支機(jī)構(gòu)應(yīng)繳納增值稅為3000×（50＋100）÷（5000＋3000）＝56．25（萬元），比平時(shí)按預(yù)繳辦法實(shí)際繳納的增值稅多56．25-30＝26．25（萬元），可在2014年度少預(yù)繳增值稅26．25萬元。

事實(shí)上，按照《總分支機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計(jì)算繳納暫行辦法》的要求，總分機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人除了需要將應(yīng)稅服務(wù)與銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)的銷售額、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額以及應(yīng)納稅額、已納或預(yù)繳（預(yù)征）稅額進(jìn)行分別核算外，還應(yīng)當(dāng)將應(yīng)稅服務(wù)按適用的不同適用稅率（17%、11%、6%和3%征收率）分別核算其銷售額、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額以及應(yīng)納稅額、已納或預(yù)繳（預(yù)征）稅額，然后，再由總機(jī)構(gòu)匯總計(jì)算應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)繳納的增值稅稅額，這是增值稅實(shí)施條例及細(xì)則對(duì)納稅人兼營(yíng)不同稅率產(chǎn)品或項(xiàng)目作出的特別規(guī)定，否則將按最高適用稅率征稅。

梅麗軍