●重慶海平會計師事務所有限公司 王 勇

一、前言

進入21世紀以來，為適應社會經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，我國會計師事務所服務方興未艾，會計師事務所數(shù)量急速增加。會計師事務所屬于經(jīng)濟鑒證類社會中介組織，它為提高市場經(jīng)濟運行的有序性發(fā)揮了獨一無二的作用。然而近年來隨著各種財務報告舞弊案件不斷的曝光，注冊會計師行業(yè)存在的審計質量問題越來越引起人們的重視。會計師事務所的組織形式不僅對會計師事務所的發(fā)展壯大至關重要，對審計質量更有著至關重要的影響，如何切實有效地提高審計質量成為政府部門、廣大投資者和職業(yè)界共同關注的焦點。

二、會計師事務所的發(fā)展歷程及組織形式

（一）會計師事務所的發(fā)展。會計師審計服務最初出現(xiàn)于資本主義萌芽最早的意大利,發(fā)展并成熟于當時資本主義最強的英國。西方發(fā)達國家已經(jīng)形成了成熟的會計師審計制度，現(xiàn)在會計師事務所在社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮著關鍵性的作用。會計師事務所早期主要是以個人執(zhí)業(yè)、獨資型事務所為主，隨著審計業(yè)務不斷擴大,個人執(zhí)業(yè)逐漸很難應付日漸復雜的審計工作,于是合伙制會計師事務所應運而生。在我國，社會對會計師事務所在國家經(jīng)濟生活中地位的認可，從最初計劃經(jīng)濟時代的排斥到改革開放之后不斷接受，會計師事務所自身也走過了一條艱難曲折的發(fā)展道路。1993年我國正式出臺《注冊會計師法》，這是第一部關于注冊會計師的專門法律，明確規(guī)定了合伙制和有限責任制為會計師事務所的法定組織形式。據(jù)不完全統(tǒng)計，目前我國百分之八十的會計師事務所是采用有限責任制的組織形式，只有不到百分之二十的會計師事務所采用了合伙制組織形式。

（二）會計師事務所的組織形式。根據(jù)世界趨勢以及我國發(fā)展的潮流，現(xiàn)行會計師事務所的組織形式又詳細分為個人獨資、普通合伙制、有限責任制、有限責任合伙制四種形式。其中需要指出的是，2006年我國修改了《合伙企業(yè)法》，允許特殊行業(yè)采用特殊普通合伙制。

1.個人獨資。個人獨資會計師事務所是由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的個人獨立開業(yè)并承擔無限責任，它的優(yōu)點是：容易設立、執(zhí)業(yè)靈活，對執(zhí)業(yè)人員需求不多，能夠在代理記賬、代理納稅等方面很好地滿足小型企業(yè)對注冊會計師服務的需求，雖承擔無限責任，但實際發(fā)生風險的程度相對較低。缺點是：難以承擔大型審計業(yè)務，缺乏發(fā)展后勁。

2.普通合伙制。普通合伙制會計師事務所是由兩位或兩位以上注冊會計師作為合伙人而組成的合伙組織，合伙人按出資比例或協(xié)定，以個人財產(chǎn)對會計師事務所的債務承擔連帶責任。相對于有限責任制有其優(yōu)勢：能夠在風險的制約和共同利益的驅動下，促使事務所不斷提高審計人員的素質，提高審計質量，提高控制風險能力。但也存在不足：由于合伙人相互牽制，很多時候會因為意見不合限制會計師事務所的發(fā)展壯大，同時，一個合伙人在執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)失誤或人為地修改審計結果都會讓整個事務所走向破產(chǎn)倒閉的絕境。

3.有限責任制。有限責任制會計師事務所是由注冊會計師認購會計師事務所的股份，并以其所認購股份對事務所承擔有限責任，會計師事務所以其全部資產(chǎn)對其債務承擔有限責任。相對于合伙制有其優(yōu)勢：公司制的組織形式有利于快速吸納注冊會計師進入事務所，從而組成大型會計師事務所，有能力承辦大型財會審計項目。但也存在不足：對注冊會計師的違法違規(guī)、不重視客觀實情的執(zhí)業(yè)行為無法形成足夠的約束力，降低了風險責任對執(zhí)業(yè)行為的高度約束，弱化了注冊會計師的個人責任，容易造成審計質量低下。

4.有限責任合伙制。有限責任合伙制會計師事務所是指事務所以全部資產(chǎn)對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任，無過失的合伙人對于其他合伙人的過失或不當執(zhí)業(yè)行為承擔有限責任，不承擔無限責任。它的最大優(yōu)點是既吸收了合伙制和有限責任制事務所的優(yōu)點，又摒棄了它們的缺點。這種組織形式已成為當今會計師事務所組織形式發(fā)展的一大潮流，英美等西方發(fā)達國家出臺各自相關法律法規(guī)以來，會計師事務所主流的組織形式即為有限責任合伙制。1995年以來,國際主流的會計師事務所都采取了有限責任合伙制, 因此有限責任合伙的研究逐漸成為學術界研究的主流。我國證券資格會計師事務所已全部改制為特殊普通合伙制事務所，特殊普通合伙實際上就是有限責任合伙。

三、會計師事務所組織形式對審計質量的影響

（一）審計質量的內涵及影響因素。審計質量為注冊會計師發(fā)現(xiàn)錯報與報告錯報的聯(lián)合概率，審計質量包含了兩個方面的內容：一是審計結果的質量；二是審計工作的質量，就是審計工作及其結果的質量。影響審計質量的因素是多方面的，既包括外部原因也包括內部原因。外部原因通常包含被審計單位的內控制度和經(jīng)營管理水平、職工的素質和國家的經(jīng)濟法規(guī)建設等；內部原因通常包含審計人員的素質、審計準則、審計法規(guī)、審計程序、審計科研工作開展，以及審計機關的行政管理制度建設等。顯然會計師事務所組織形式是影響審計質量的一個關鍵因素，它既包含影響審計的內控制度、經(jīng)營管理水平、職工的素質等內部原因，也包含影響審計的審計人員的素質、審計程序等外部原因。

（二）不同的會計師事務所組織形式對審計質量的影響

1.個人獨資組織形式對審計質量的影響。個人獨資會計師事務所因為其小而獨立的特點，易于管理，審計人員的素質也好控制，所以總體來說可以很好地完成小型會計事務和審計事務的服務，事務所的風險也很小。但是一旦發(fā)生不可控的外力因素，使注冊會計師的服務存在嚴重風險時，則很難彌補，會造成財會審計項目中斷，嚴重影響審計質量和整個行業(yè)的聲譽。

2.普通合伙制組織形式對審計質量的影響。普通合伙制有其自身的優(yōu)點,有利于提高審計質量,合伙人對會計師事務所的債務承擔無限連帶責任，為注冊會計師在審計過程中保持獨立性和職業(yè)謹慎提供了更大的約束力；合伙制無限連帶責任的威懾力使得會計師事務所有強大的動力去建立一整套內部風險管理和質量控制體系；與有限責任制相比,合伙制實現(xiàn)了“志同道合”的創(chuàng)業(yè)原則，能保持會計師事務所的凝聚力和向心力。合伙人的無限連帶責任雖然體現(xiàn)了專業(yè)人士對個人執(zhí)業(yè)技能、職業(yè)道德的自信，但是隨著時間的發(fā)展、現(xiàn)代專業(yè)組織規(guī)模的急劇擴大、合伙人人數(shù)的急劇增長，眾多合伙人之間無法進行傳統(tǒng)合伙下的相互監(jiān)督，甚至難以實現(xiàn)相互了解，承擔傳統(tǒng)的無限連帶責任的基礎不復存在，而且合伙人數(shù)的增多必然影響審計人員的素質，出現(xiàn)良莠不齊的現(xiàn)象，這必然會導致會計師事務所審計質量的降低。

3.有限責任制組織形式對審計質量的影響。為了規(guī)避自身的責任，大部分會計師事務所選擇有限責任公司制組織形式。有限責任制會計師事務所為了爭奪客戶資源很容易放棄原則，在承接業(yè)務時競相壓價。而且由于現(xiàn)行法律對會計師事務所的利潤分配不加限制，對風險基金和發(fā)展基金的提取比例不進行嚴格控制，注冊會計師為了安全起見，只要事務所有利潤，就會立即被分光吃盡。對注冊會計師個人來說，審計失敗的損失可能遠遠小于由于會計原則被收買所取得的收入。所以容易出現(xiàn)在執(zhí)業(yè)時隨意省略審計程序、漠視審計準則、打審計法律的擦邊球、不尊重客觀事實、出報告時迎合審計客戶的不正當要求等種種惡相，從而造成審計質量嚴重下滑，導致審計失敗案件爆發(fā)，使獨立審計行業(yè)的社會公信力下降。由此可見，由于有限責任制會計師事務所只需注冊會計師承擔有限責任，審計質量難以從根本上得到保證。

4.有限責任合伙制對審計質量的影響。有限責任合伙制會計師事務所同我國目前存在的兩種會計師事務所形式相比，有其獨特的優(yōu)勢?！矫鎻娬{了合伙人對職業(yè)違規(guī)的部門責任，在一定程度上保護了客戶的利益，也有利于促使合伙人關注職業(yè)風險，把更多的注意力放在審計自身上，從而較好地減少審計過程中出現(xiàn)的差錯，保證財會審計的質量，對提高執(zhí)業(yè)質量起到重要作用。另一方面，一旦審計質量出現(xiàn)問題，審計過程中出現(xiàn)差錯，它只需追究有過錯的合伙人的責任而不會追究無過錯合伙人的責任，進而保護了無過錯的合伙人的利益，體現(xiàn)了公平原則，在—定程度上合理地降低了社會審計職業(yè)的風險。此外，有限責任合伙制的合伙人只需關注合伙人的經(jīng)營管理，對于其他合伙人的職業(yè)行為無需過多的關注。因此，這種靈活的運行機制，有利于事務所的發(fā)展，有利于新股東加入，可以在事務所內部關系穩(wěn)定的前提下，吸收新的投資，擴大事務所規(guī)模。

四、提高會計師事務所審計質量的對策和建議

（一）大力倡導有限責任合伙制。有限責任合伙制會計師事務所是國外注冊會計師行業(yè)在經(jīng)過長期發(fā)展之后的一個創(chuàng)新，是會計師事務所發(fā)展成熟完善的標志，有限責任合伙制對我國來說是外來的新鮮事物。有限責任合伙制越來越得到許多大型會計公司的認可?！八拇蟆眹H會計公司普華永道(PWC)、畢馬威(KPMG)、德勤(DTT)和安永(EY)均在美國的執(zhí)業(yè)機構完成向有限責任合伙制的轉型，其他許多國家和地區(qū)會計公司的陸續(xù)轉型，這些都充分證明有限責任合伙制會計師事務所有其生存和發(fā)展的優(yōu)勢。有限責任合伙制是我國會計師事務所發(fā)展的必然選擇，有利于加快我國會計師事務所的國際化進程，“做強做大”會計師事務所，提高本土會計師事務所的國際競爭力。因此有必要一是加大宣傳力度，讓更多的人認識這種新興的會計師事務所的組織形式，并讓更多的會計師事務所采用這種組織形式；二是修改《中華人民共和國注冊會計師法》和相關的企業(yè)法律制度，以使其有法可依。

（二）建立健全各項制度。一是完善會計師事務所財產(chǎn)登記分割制度。明確區(qū)分和界定個人財產(chǎn)、私有產(chǎn)權、個人財產(chǎn)范圍、價值和共同財產(chǎn)范圍、共同產(chǎn)權,形成明細的財產(chǎn)登記分割制度，明確會計師事務所每個責任主體的責任，對每個責任主體形成強有力的約束力，保障外部利益相關者的利益，促進事務所在明晰的產(chǎn)權財產(chǎn)制度下專注于審計工作，提高審計質量。二是完善審計責任制、業(yè)務審定制制度。審計機關必須根據(jù)經(jīng)濟社會發(fā)展需要并結合審計工作實際，強化對項目審計各環(huán)節(jié)的控制與管理，加強審計質量管理，推進審計質量提升。三是加快完善審計項目的復核與監(jiān)督機制。審計機關實施有效的復核和監(jiān)督措施，能夠及時發(fā)現(xiàn)審計工作中出現(xiàn)的問題，便于追究相關審計人員的責任，能夠確保審計質量的高水平。

（三）完善環(huán)境建設。一是加強法制建設，提高司法系統(tǒng)對投資者的保護力度。由于我國法律條文尚不夠完善,對投資者的保護不力,缺乏對注冊會計師的約束力，注冊會計師可以無所顧忌地提供質量較低的審計報告，即使是審計失敗進入司法程序，也很少判決注冊會計師賠償投資者損失。二是降低審計成本。因為審計成本過高、收益過低會使會計師事務所想方設法在審計過程中采取違法違規(guī)的操作方式，降低成本以追求更大利潤。所以為了保證審計質量，應該采取合理、合法的方式降低審計成本，如：注冊會計師行業(yè)協(xié)會和會計師事務所自身應加強對注冊會計師的在職培訓, 促使注冊會計師在審計工作中采取更有效的計算機審計技術等審計手段,降低審計成本,提高審計質量。

四、提高審計質量是我們必須長期努力的重要課題

研究表明無論是合伙制、有限責任制還是個人獨資形式都有其自身的優(yōu)勢，但是每種組織形式也存在其自身的不足，應該根據(jù)經(jīng)濟社會發(fā)展的實際情況不斷改革完善會計師事務所的組織形式，加強會計師事務所內部治理，建立健全事務所內部決策和管理機制，提高事務所風險管理和質量控制能力，提高審計質量，這是我們必須長期努力的一個重要課題。

會計師事務所的組織形式雖然對審計質量影響重大，但它只是影響審計質量的眾多因素之一。審計質量的高低總體來說取決于注冊會計師及事務所的個別特征、事務所的規(guī)模和名聲、對客戶的依賴程度、執(zhí)業(yè)道德、法律法規(guī)、審計費用、審計任期、注冊會計師努力程度等因素。在完善會計師事務所組織形式的同時也要全面重視影響審計質量的其他各項因素，并不斷地加以提高，從而為事務所“做強做大”奠定堅實基礎，促進我國注冊會計師行業(yè)審計質量的不斷提高，確保我國注冊會計師事業(yè)健康發(fā)展，讓注冊會計師真正當好市場經(jīng)濟的“經(jīng)濟衛(wèi)士”和“啄木鳥”。

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