譚薇

摘要：內(nèi)部控制制度作為一套提升企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理的嚴(yán)密組織控制體系，在企業(yè)的發(fā)展過程中起著舉足輕重的作用。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)對(duì)管理提出了更高的要求，內(nèi)部控制制度也從自發(fā)的內(nèi)部牽制向強(qiáng)制性公共政策演進(jìn)。本文簡(jiǎn)述了內(nèi)部控制的演進(jìn)歷程，分析了自發(fā)性制度向強(qiáng)制性公共政策轉(zhuǎn)變的意義，探討了內(nèi)部控制轉(zhuǎn)變對(duì)我國(guó)企業(yè)的影響，并為更好地推動(dòng)這種轉(zhuǎn)變提出了幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 自發(fā)性 強(qiáng)制性 演進(jìn)

何組織都期望在秩序井然、協(xié)同高效的環(huán)境下開展工作，實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。然而，組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)往往受到各種內(nèi)外因素的影響，從而使目標(biāo)偏離方向或停留于紙面難以實(shí)現(xiàn)。因此，管理者們開始思索，希望能夠通過一定的途徑來引導(dǎo)各種內(nèi)外部因素，幫助組織順利實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。于是，在組織內(nèi)部，為合理保證組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而設(shè)計(jì)的控制機(jī)制和相應(yīng)的執(zhí)行管理的內(nèi)部制度應(yīng)運(yùn)而生。內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，它隨著人們認(rèn)識(shí)的深化而拓展，隨著管理理論與實(shí)踐的發(fā)展而不斷完善。

一、內(nèi)部控制經(jīng)歷的發(fā)展歷程簡(jiǎn)述

內(nèi)部控制經(jīng)歷了一個(gè)不斷探索、不斷發(fā)展、不斷完善的過程。組織的自身演進(jìn)和外部環(huán)境的變化是推動(dòng)其發(fā)展的最主要因素。審計(jì)界將內(nèi)部控制的發(fā)展分為五個(gè)階段，即內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段、內(nèi)部控制整體框架階段和基于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架的內(nèi)部控制階段。在這五個(gè)階段中，內(nèi)部控制經(jīng)歷了由自發(fā)性制度向強(qiáng)制性公共政策的轉(zhuǎn)變。

內(nèi)部控制伴隨著組織的產(chǎn)生而產(chǎn)生。從組織自發(fā)的內(nèi)部牽制到現(xiàn)代管理上強(qiáng)制性公共政策的建立和完善所經(jīng)歷的時(shí)間，我們可以稱之為內(nèi)部控制的必然演進(jìn)時(shí)期。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和組織規(guī)模的不斷擴(kuò)大，自發(fā)性的內(nèi)部控制制度已經(jīng)不能滿足企業(yè)管理層和外部信息使用者的需要。在內(nèi)部控制制度階段，1972年的美國(guó)水門事件成為推動(dòng)內(nèi)部控制進(jìn)一步發(fā)展的導(dǎo)火索，1973-1976年對(duì)該事件的調(diào)查使得美國(guó)有關(guān)立法機(jī)構(gòu)開始關(guān)注內(nèi)部控制問題，并于1977年頒布《國(guó)外反賄賂實(shí)務(wù)法案》，這是美國(guó)史上第一個(gè)以法律形式出現(xiàn)的內(nèi)部控制規(guī)定，強(qiáng)制性的內(nèi)部控制制度由此揭開序幕。1992年9月COSO委員會(huì)發(fā)布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件——《內(nèi)部控制——整體框架》，這一報(bào)告在內(nèi)部控制發(fā)展史上非常重要，此后該框架被納入政策、法規(guī)和規(guī)章之中，并被企業(yè)廣泛應(yīng)用。2002年美國(guó)《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制信息披露的強(qiáng)制性，內(nèi)部控制逐漸完成了由自發(fā)性制度到強(qiáng)制性公共政策的轉(zhuǎn)變。

二、內(nèi)部控制制度轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制性公共政策的意義

內(nèi)部控制作為現(xiàn)代組織管理構(gòu)架的重要組成部分，是一個(gè)組織持續(xù)健康發(fā)展的保證。內(nèi)部控制向強(qiáng)制性公共政策的轉(zhuǎn)變，能進(jìn)一步滿足企業(yè)的管理要求，預(yù)防企業(yè)的舞弊行為，同時(shí)降低企業(yè)信息的不對(duì)稱性，增強(qiáng)投資者決策的有效性。其意義可概括為以下幾個(gè)方面：

（一）有助于防止組織失敗

世界上第一個(gè)公司治理委員會(huì)——英國(guó)Cadbury委員會(huì)的主席阿德里安·卡德伯里爵士有一著名論斷：任何公司的失敗都是由其內(nèi)部控制的失敗所引發(fā)的。該委員會(huì)在其調(diào)查報(bào)告——《公司治理財(cái)務(wù)方面的報(bào)告》中認(rèn)為，“一個(gè)有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，是組織高效管理的基礎(chǔ)”。

內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性主要反映在企業(yè)能夠根據(jù)內(nèi)外環(huán)境的變化分析企業(yè)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，協(xié)助制定動(dòng)態(tài)的控制手段，從而將風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)的可接受范圍之內(nèi)。而內(nèi)部控制向強(qiáng)制性公共政策的轉(zhuǎn)變可以限制自發(fā)性中存在的管理的隨意性，有助于防止組織失敗。

（二）有助于提高報(bào)告質(zhì)量，保持資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行

在信息化時(shí)代，信息關(guān)系著企業(yè)的興衰存亡。高質(zhì)量的報(bào)告信息可以為管理當(dāng)局提供準(zhǔn)確完整的信息，用以支持管理當(dāng)局的決策以及對(duì)業(yè)績(jī)的監(jiān)控。同時(shí)，高質(zhì)量的對(duì)外報(bào)告和披露有助于企業(yè)的外部投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者做出正確的決策。強(qiáng)制性的公共政策促使內(nèi)部控制系統(tǒng)通過不相容職務(wù)分離、授權(quán)審批、績(jī)效考評(píng)等控制方法及手段對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)過程進(jìn)行全面持續(xù)的監(jiān)控，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正各種差錯(cuò)，保證報(bào)告信息能夠真實(shí)完整地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際情況。

在資本市場(chǎng)中，上市公司披露的信息是在市場(chǎng)上流動(dòng)的眾多信息中最重要的一部分，其披露日益受到各方關(guān)注，這是因?yàn)樾畔⒌呐恫粌H對(duì)行業(yè)監(jiān)管、社會(huì)資源的趨利性流動(dòng)、資本市場(chǎng)的良性發(fā)展以及改善資源配置效率具有不可替代的作用，而且對(duì)人們區(qū)分企業(yè)的良莠，為信息使用者提供有用的財(cái)務(wù)信息以便做出合理決策，也具有十分重要的作用。透明、公正的信息是市場(chǎng)賴以存在的基礎(chǔ)，而政府又是市場(chǎng)的主要組織者和管理者，因而由政府通過強(qiáng)制性措施規(guī)范信息的披露非常必要?？梢哉f，該項(xiàng)公共政策的實(shí)施保證了資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行。

（三）有助于提高審計(jì)效率

早期的審計(jì)大都使用詳細(xì)審計(jì)技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)資料或其他記錄進(jìn)行逐筆審查，其原因是，當(dāng)時(shí)的企業(yè)規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不是很復(fù)雜。隨著審計(jì)抽樣技術(shù)的形成與發(fā)展，審計(jì)人員逐漸認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要性：內(nèi)部控制系統(tǒng)愈健全，審計(jì)人員所需的抽查就愈少。

內(nèi)部控制向強(qiáng)制性公共政策轉(zhuǎn)變，并與現(xiàn)代審計(jì)相結(jié)合，使審計(jì)方法和技術(shù)得到顯著進(jìn)步。在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，必須實(shí)施測(cè)試，而測(cè)試的基本條件就是客戶建立了內(nèi)部控制系統(tǒng)。審計(jì)工作轉(zhuǎn)向依賴和利用企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而大大減少了審查經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)記錄的數(shù)量。

三、內(nèi)部控制制度轉(zhuǎn)變的建議

美國(guó)頒布SOX法案后，許多國(guó)家都紛紛修訂或制定了與內(nèi)部控制相關(guān)的法規(guī)。就我國(guó)而言，基本上實(shí)施的是SOX的規(guī)則。2006年上交所和深交所分別發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，要求上市公司董事會(huì)在披露年度報(bào)告的同時(shí)，披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告及審計(jì)師出具的意見。2006年成立的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)于2008年6月28日正式出臺(tái)了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求執(zhí)行基本規(guī)范的上市公司應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的中介機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月15日發(fā)布了與之配套的三項(xiàng)指引《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。至此，基本建立了我國(guó)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系，確立了企業(yè)內(nèi)控有效性的自我評(píng)價(jià)制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。但目前很多企業(yè)還未意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，對(duì)內(nèi)部控制也存在很多誤解，甚至有些企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的概念非常模糊，再加上公司治理結(jié)構(gòu)上的先天不足，以及組織結(jié)構(gòu)和人員素質(zhì)等方面的原因，致使我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱?；诖耍疚奶岢鋈缦陆ㄗh：

（一）權(quán)衡內(nèi)部控制的實(shí)施成本與預(yù)期效益，內(nèi)力與外力相融合

企業(yè)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，建設(shè)與實(shí)施內(nèi)部控制，必然需要付出一定的成本，如內(nèi)部控制制度和流程的設(shè)計(jì)與實(shí)施費(fèi)用、聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)的咨詢服務(wù)費(fèi)用、建立融入內(nèi)部控制要求的信息系統(tǒng)費(fèi)用等。企業(yè)建設(shè)與實(shí)施內(nèi)部控制不僅是應(yīng)對(duì)外部公共政策的形式要求，也是企業(yè)內(nèi)部管理的需要。企業(yè)應(yīng)當(dāng)從建立健全長(zhǎng)效機(jī)制和促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展出發(fā)，將內(nèi)部控制作為一項(xiàng)常規(guī)性工作，貫穿于企業(yè)的始終。

（二）進(jìn)一步理清內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系，相互促進(jìn)

內(nèi)部控制與全面風(fēng)險(xiǎn)管理存在一定的區(qū)別，兩者的范疇、活動(dòng)、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的定義以及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策均有不一致的地方。從理論發(fā)展和社會(huì)實(shí)踐角度看，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理趨于融合，兩者都注重發(fā)展戰(zhàn)略、市場(chǎng)運(yùn)行、財(cái)務(wù)管理、法律規(guī)范以及經(jīng)營(yíng)管理等方面的內(nèi)容?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，借鑒了全面風(fēng)險(xiǎn)管理的理念和方法，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的統(tǒng)一。內(nèi)部控制的目標(biāo)就是防范和控制風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)也是促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，二者都要求將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受范圍之內(nèi)。因此，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理不是對(duì)立的，而是一個(gè)協(xié)調(diào)統(tǒng)一的整體。對(duì)此，企業(yè)可以對(duì)有關(guān)機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)進(jìn)行整合，將內(nèi)部控制建設(shè)和風(fēng)險(xiǎn)管理工作有機(jī)結(jié)合起來，避免職能交叉、資源浪費(fèi)和重復(fù)勞動(dòng)。

（三）提升綜合性的管理控制，有利于內(nèi)部控制的強(qiáng)制性披露

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是企業(yè)傳統(tǒng)的控制方式。隨著內(nèi)部控制的發(fā)展，單一的會(huì)計(jì)控制已無法全面地防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，協(xié)同各業(yè)務(wù)層面和各部門流程環(huán)節(jié)，建立全面的內(nèi)部控制勢(shì)在必行。從內(nèi)部控制理論與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)而采取的一系列措施的管理控制行為，始終受到了高度的重視。可以說，如果沒有管理控制，會(huì)計(jì)控制也就失去了基礎(chǔ)和目標(biāo)。只有做好管理控制，形成全員、全要素、全流程的內(nèi)部控制，才能在強(qiáng)制性對(duì)外披露中反映真實(shí)的信息。Z

參考文獻(xiàn)：

1.文碩.世界審計(jì)史[M].北京：企業(yè)管理出版社，1996.

2.金馬工作室譯，托馬斯·約翰遜著.管理會(huì)計(jì)興衰史[M].北京：清華大學(xué)出版社，2004.

3.李愛華，張鵬.英國(guó)內(nèi)部控制制度的發(fā)展與思考[J].開發(fā)研究，2008，（3）.

4.陳艷.我國(guó)內(nèi)部控制信息披露狀況研究——基于自愿性和強(qiáng)制性的選擇[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2010，22（9）.

5.闞京華.我國(guó)內(nèi)部控制發(fā)展的制度性缺陷與完善[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2006，21（3）.

6.朱榮恩.建立和完善內(nèi)部控制的思考[J].會(huì)計(jì)研究，2001，（1）.

7.俞雅乖.制度變遷方式轉(zhuǎn)換的時(shí)機(jī)選擇[J].商業(yè)研究，2009，（7）.

8.孫莉.強(qiáng)制性制度變遷與我國(guó)資本市場(chǎng)投資者保護(hù)[J].山東財(cái)政學(xué)院學(xué)報(bào)，2007，（2）.