[摘 要] 創(chuàng)建一套內(nèi)部控制框架使得政策制定者有效執(zhí)行“保護人們財產(chǎn)權(quán)利”的理念是政府內(nèi)部控制的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)。政府內(nèi)部控制的目標須合理保證國家資源分配公平公正、國家財政資金使用安全及公共服務(wù)的高效率和好效果。政府內(nèi)部控制包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個要素，其實施機制涉及完善內(nèi)部審計、加強外部監(jiān)督和加快政府會計準則建設(shè)三個方面。

[關(guān)鍵詞] 產(chǎn)權(quán)保護；反腐倡廉；政府內(nèi)部控制

[中圖分類號] F239.22[文獻標識碼] A [文章編號] 1008—1763（2014）06—0065—05

A Study on Government Internal Control Oriented by Property Rights Protection

CAO Yue1，HUANG Can2，SHAN Tiexia1

（1. School of Business Administration，Hunan University，Changsha 410082，China；

2. Changsha Central Subbranch，The People's Bank of China，Changsha 410005，China）

Abstract：Creating an internal control framework enables the effective implementation of policy makers' idea of protecting people's property rights， which is the basis of property rights within government control. Objectives of government internal control should be reasonably fair distribution of national resources， safely usage of national financial funds and high efficiency and good effect of public services. Government internal control includes five elements， internal environment， risk assessment， control activities， information and communication and internal oversight， and its implementation mechanism involves three aspects， improvement of internal audit， strengthening external oversight and accelerating the construction of government accounting standards.

Key words： protection of property rights； anti-corruption； government's internal control

一 問題緣起

黨的十八大報告強調(diào)：要建立健全權(quán)力運行制約和監(jiān)督體系，確保決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)既相互制約又相互協(xié)調(diào)，國家機關(guān)按照法定權(quán)限和程序行使權(quán)力。十八屆三中全會發(fā)布了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，指出：要強化權(quán)力運行制約和監(jiān)督體系，堅持用制度管權(quán)管事管人，構(gòu)建決策科學(xué)、執(zhí)行堅決、監(jiān)督有力的權(quán)力運行體系，健全懲治和預(yù)防腐敗體系。政府權(quán)力運行制約與監(jiān)督體系的創(chuàng)建需要內(nèi)部控制從基礎(chǔ)層面予以支撐。2014年1月1日，財政部發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》開始實施，正式啟動了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實施工程，這對保障政府單位活動的合法合規(guī)、保護國家財產(chǎn)的安全完整以及防止各種舞弊和腐敗具有重大意義。政府的主要功能是保護產(chǎn)權(quán)，它通過提供一套產(chǎn)權(quán)制度體系，界定了經(jīng)濟社會正常運轉(zhuǎn)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，也確定了政府履行公共受托責任的基本規(guī)則。要將產(chǎn)權(quán)保護的制度安排落到實處，還須創(chuàng)建政府部門內(nèi)部控制框架體系來高效執(zhí)行與及時反饋。有效的內(nèi)部控制，能夠降低公共受托責任契約的不完備程度，弱化政府治理失敗所引發(fā)的問題[1]。這對于反腐倡廉、保護人們財產(chǎn)權(quán)益和重塑政府信譽具有重要的現(xiàn)實意義。

當前，加強政府內(nèi)部控制建設(shè)已經(jīng)成為一種全球趨勢。國外學(xué)者對政府內(nèi)部控制問題的研究集中體現(xiàn)在兩個方面：一是分析非營利組織內(nèi)部控制的建設(shè)問題。Duncan J B et al認為，有缺陷的內(nèi)部控制會阻礙教會職員和雇員管理責任的履行，導(dǎo)致虛假的會計活動[2]。Gallagher Radcliffe發(fā)現(xiàn)建立內(nèi)部控制系統(tǒng)可以合理保證非營利組織避免欺詐損失[3]。Petrovits C et al認為，內(nèi)控缺陷與內(nèi)部控制披露不充分關(guān)系密切，建議非營利組織將來自捐助者、政府機關(guān)及其他重要來源的資金作為內(nèi)部控制信息披露[4]。二是討論政府內(nèi)部控制的建立與運行問題。愛德華·卡尼等闡述了政府內(nèi)部控制體系的建立方式與實施方案[5]。內(nèi)部控制制度是政府責任的基礎(chǔ)，是政府治理最重要的工作[6]；國際最高審計機關(guān)頒布的《公共部門內(nèi)部控制準則指南》，規(guī)范了內(nèi)部控制的概念、參與人員、責任主體、合理保障、效果的有限性和機構(gòu)目標的設(shè)置等，同時將“風險評估”納入了公共部門內(nèi)部控制體系，強調(diào)了公共部門風險評估的重要性，將內(nèi)部控制的本質(zhì)界定為防范風險[7]。

國內(nèi)對內(nèi)部控制的研究集中體現(xiàn)在兩個方面：一是完善我國政府內(nèi)部控制的思路與舉措研究。劉玉廷和王宏發(fā)現(xiàn)政府內(nèi)部控制的核心關(guān)注點在政府行政活動的合法合規(guī)性、財務(wù)信息的真實完整性與資源分配的合理性方面，得出政府內(nèi)部控制的有效實施應(yīng)加強政府會計準則建設(shè)、強化政府部門內(nèi)部審計作用以及適時跟進、合理吸納企業(yè)內(nèi)部控制的結(jié)論[8]。王光遠建議將企業(yè)內(nèi)部控制的實務(wù)經(jīng)驗和方法程序融入到政府內(nèi)部控制領(lǐng)域[9]。董小紅從動態(tài)和靜態(tài)兩方面解釋了政府內(nèi)部控制，提出從制度控制和對策控制兩個維度加強內(nèi)部控制[10-11]。二是政府內(nèi)部控制框架體系的構(gòu)建。劉永澤和張亮在界定我國政府范圍的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了涵蓋政府內(nèi)部控制概念、原則、目標和要素的內(nèi)部控制框架體系[12]。張慶龍借鑒企業(yè)內(nèi)部控制框架五要素理論，結(jié)合政府部門業(yè)務(wù)的特殊性，提出了以控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素為內(nèi)容的政府內(nèi)部控制框架體系[13]。

綜上可見，當前學(xué)者集中討論了政府內(nèi)部控制的建立、框架體系和完善思路，這為本文奠定了重要基礎(chǔ)，但對政府內(nèi)部控制的有效實施問題討論較少。本文結(jié)合財政部頒布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，針對政府內(nèi)部控制的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)、目標、要素和實施機制展開探討，旨在為政府內(nèi)部控制的有效實施提供政策建議。

二 政府內(nèi)部控制的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)

政府內(nèi)部控制是為實現(xiàn)政府財務(wù)報告的真實性、政府行為合法性及防止和發(fā)現(xiàn)錯誤、舞弊的目標而設(shè)計的控制流程與制度體系。為什么要建立政府內(nèi)部控制制度體系呢？國家的存在是經(jīng)濟增長的關(guān)鍵，又是人為經(jīng)濟衰退的根源。有效率的經(jīng)濟組織是經(jīng)濟增長的關(guān)鍵，其產(chǎn)生的必要條件是政府需要在制度上作出安排和確立所有權(quán)，刺激個人的經(jīng)濟努力變成私人收益率趨近社會收益率的生產(chǎn)性活動。在民主社會中，政府提供的基本服務(wù)是創(chuàng)建一套產(chǎn)權(quán)體系，提供保護產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)則，降低經(jīng)濟體制運行交易成本，最大化社會產(chǎn)出，增加國家稅收。因而，建立有效的產(chǎn)權(quán)制度體系對于政府而言顯得尤為重要。產(chǎn)權(quán)制度提供了基本的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，在整個人類歷史上，人們基于產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)來創(chuàng)造秩序并減少交易的不確定性，提高產(chǎn)權(quán)效率，保護自身財產(chǎn)權(quán)益。政府內(nèi)部控制制度是內(nèi)嵌于政府日常活動的控制性規(guī)范，可以防止政府公共權(quán)力異化，預(yù)防利益集團貪污腐敗，確保政府政策制定的產(chǎn)權(quán)保護導(dǎo)向，建立良好的政府信譽。中國的經(jīng)濟改革創(chuàng)造了世界經(jīng)濟奇跡，但同時必須面對貪污、面對一個欠缺的司法制度、面對重塑政府信譽的現(xiàn)實。中國經(jīng)濟改革的成功歸因于以資產(chǎn)界定權(quán)利的制度逐步取代以等級界定權(quán)利的制度，確立了私有產(chǎn)權(quán)界定、交易和保護的基本規(guī)則。這種成功是以約束政府公共權(quán)力膨脹為前提的，公共權(quán)力的膨脹必然引起權(quán)力異化，導(dǎo)致貪污腐敗。為了深化經(jīng)濟改革和推進政治改革，創(chuàng)建一套產(chǎn)權(quán)保護導(dǎo)向的制度體系顯得尤為迫切。確保產(chǎn)權(quán)制度有效性的關(guān)鍵是政策制定者秉承“有效保護人們財產(chǎn)權(quán)利”的理念，并創(chuàng)建一套控制規(guī)范使得政策制定者有效執(zhí)行該理念，這套控制規(guī)范就是內(nèi)部控制制度。

三 政府內(nèi)部控制的目標

在合理保證單位經(jīng)濟活動的合法性、資產(chǎn)的安全與信息的完整性、財務(wù)報告的可靠性與及時性和有效防范舞弊方面，政府內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制的目標是一致的。但是，政府作為我國市場經(jīng)濟中存在的一類特殊會計主體，它不是贏利單位、其收入部分或全部來源于財政資金，其主要職能是社會服務(wù)。所以，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)不應(yīng)以經(jīng)濟效益最大化為前提，而應(yīng)以公共服務(wù)為目標來設(shè)計內(nèi)部控制制度。此外，不同于企業(yè)內(nèi)部控制，政府內(nèi)部控制的目標還包括：合理保證國家資源分配公平公正，合理保證國家財政資金的安全使用以及提高公共服務(wù)的效率和效果。

（一）合理保證國家資源分配公平公正

2013年我國的基尼系數(shù)已達到0.473，而國際警戒線為0.4，表明我國的收入差距問題相當嚴峻，貧富差距已引起我國政府高度重視，這歸因于改革開放“讓一部分人先富起來”的政策以及社會資源分配的不公平。在現(xiàn)代社會中，政府通過行使公共權(quán)力對社會資源進行再次分配。所以，政府有責任通過制定和實施有針對性的社會保障政策以及稅收等再分配政策來扭轉(zhuǎn)貧富差距不斷擴大的趨勢，解決資源分配不合理的問題。有效的內(nèi)部控制可以合理保證政府部門在制定及執(zhí)行上述政策中貫穿公平、公正原則，將有限的公眾資源投向公共利益最大化的領(lǐng)域，合理保證國家資源分配的公平公正，遏制分配不公現(xiàn)象，保證公共受托責任的切實履行。

（二）合理保證國家財政資金的安全使用

鑒于部分政府單位利用公款超標消費，單位招待費、會議費居高不下以及部分官員貪污腐敗等問題的頻繁發(fā)生，十七大明確提出了“反腐倡廉建設(shè)”這一科學(xué)概念，十八大又把反腐倡廉建設(shè)的地位進一步提升，將其放在作風建設(shè)之后、制度建設(shè)之前[14-15]，充分反映了黨中央對保證國家財政資金合理使用的高度重視和堅強決心。政府內(nèi)部控制作為反腐倡廉制度建設(shè)的新舉措，可以防控權(quán)力異化風險，更加科學(xué)有效地防治腐敗。所以，國家財政資金的安全合理使用成為了政府部門有效實施內(nèi)部控制的另一目標。內(nèi)部控制從一定意義上可以說是為其建立了一道廉政防火墻，使政府部門的日常管理活動有章可循，避免國家財政資金的濫用、浪費、流失等，促使政府部門的工作人員廉潔從政，有效遏制了貪污腐敗、挪用資金、超標消費等行為，確保政府部門公共受托責任的有效履行。

（三）提高社會公共服務(wù)的效率和效果

政府部門不僅要促進國家資源分配的公平、公正，而且要提高社會公共服務(wù)的效率和效果。有效的內(nèi)部控制要求政府部門通過建立合理的組織結(jié)構(gòu)，明確各部門各人員的職責分工，對授權(quán)、執(zhí)行、審核和記錄等不相容職務(wù)進行分離，建立問責機制，同時規(guī)范政府部門日常運行的業(yè)務(wù)流程規(guī)則，有效提高政府部門人員提供社會公共服務(wù)的效率和效果。

四 政府內(nèi)部控制要素

政府內(nèi)部控制要素是指實現(xiàn)政府內(nèi)部控制目標應(yīng)該采取的各種手段與程序，是政府內(nèi)部控制體系具有可操作性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。政府內(nèi)部控制包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個要素。

（一）內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境是所有其他要素的基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制賴以生存的土壤，內(nèi)部環(huán)境的好壞直接決定著其他控制要素能否真正發(fā)揮作用。一般而言，內(nèi)部壞境包括誠信與道德價值觀、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)利與責任分配、人力資源政策與措施、員工勝任能力、反舞弊機制等。下面，我們側(cè)重從人力資源、組織結(jié)構(gòu)和部門文化三個維度討論內(nèi)部控制實施問題。

首先，制定人力資源政策與措施。人力資源政策與措施是對員工聘用、定崗、培訓(xùn)、評價、晉升、考核、薪酬等方面的制度規(guī)定，它引導(dǎo)員工達到政府部門期望的職業(yè)道德水平和勝任能力。如《會計從業(yè)資格管理辦法》規(guī)定，在國家機關(guān)、社會團體、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織中擔任會計機構(gòu)負責人（會計主管）的人員，以及從事會計工作的人員應(yīng)當取得會計從業(yè)資格[16]。但是，我國個別政府部門的會計人員或其會計主管人員沒有達到上述規(guī)定，業(yè)務(wù)素質(zhì)較低。所以，政府部門應(yīng)該嚴格地對政府人員的從業(yè)資格進行審查，不符合條件的不得聘用；要加強對政府部門從業(yè)人員的繼續(xù)教育，不斷提高政府部門從業(yè)人員的業(yè)務(wù)技能，提高部門人員的綜合素質(zhì)，保障政府內(nèi)部控制的順利實施。

其次，加強政府部門組織結(jié)構(gòu)建設(shè)。政府部門的組織結(jié)構(gòu)通過對政府部門日常運行活動進行規(guī)范、控制、監(jiān)督和評估，保證政府部門目標的實現(xiàn)。與企業(yè)內(nèi)部控制中的治理結(jié)構(gòu)（股東大會、董事會、監(jiān)事會及管理層）相比，政府的治理結(jié)構(gòu)相對簡單，缺乏一定的監(jiān)督與制衡。如有的政府單位存在領(lǐng)導(dǎo)“一支筆”審批現(xiàn)象。所以，完善政府控制環(huán)境，最重要的就是要優(yōu)化政府單位的治理結(jié)構(gòu)。通過明確各級政府之間和政府各職能部門之間的職責權(quán)限，使政府部門的各項行政活動相互制衡。同時，對政府部門的各項運行活動進行績效評估，從制度上完善政府內(nèi)部控制環(huán)境。

最后，營造積極進取的政府部門文化。文化建設(shè)是控制環(huán)境建設(shè)的重要組成部分，政府部門人員擁有積極上進、廉潔進取的風氣和精神面貌，有利于內(nèi)部控制的順利實施。在具體實施過程中，部門負責人居于關(guān)鍵地位，部門負責人對內(nèi)部控制認識的程度決定著內(nèi)部控制能否在政府部門順利、有效地實施。部門負責人必須作為榜樣營造一種廉潔上進、為人民服務(wù)的政府部門文化，為整個部門確立標準。同時，重視政府部門內(nèi)部控制的宣傳，在政府部門人員中普及內(nèi)部控制觀念，以強化全體人員的內(nèi)控意識，加強政府部門負責人和員工的責任感，提高其遵循內(nèi)控規(guī)范的自覺性，以保證內(nèi)部控制執(zhí)行的效率與效果。

（二）風險評估

風險評估要求政府部門建立健全行政活動風險評估制度，對政府部門行政活動存在的風險進行客觀、全面、系統(tǒng)地測評。由于政府單位業(yè)務(wù)的特殊性，其風險評估分為部門層面的風險評估與業(yè)務(wù)層面的風險評估。

首先，部門層面風險評估。部門層面風險評估重點針對社會資源配置不公、國家財產(chǎn)流失、行政官員貪污腐敗等風險進行評估。政府部門在開展工作時，由于其擁有政府資源使用的決定權(quán)，擁有巨大的公共權(quán)力，其在資源使用的過程中可能會存在疏忽、僥幸、貪污等行為，這些行為會給社會帶來巨大損害。因此，應(yīng)當提高政府部門全體人員的風險評估意識，在部門內(nèi)部設(shè)置風險管理小組，配備專門人員負責研究部門內(nèi)部控制工作的組織情況、內(nèi)部控制機制的建設(shè)情況、內(nèi)部管理制度的完善情況、內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的管理情況和財務(wù)信息的編報情況，使得政府部門能科學(xué)合理地評估風險，從而為應(yīng)對實際工作中產(chǎn)生的各種風險提供依據(jù)。

其次，業(yè)務(wù)層面風險評估。業(yè)務(wù)層面的風險評估包括對預(yù)算管理、收支管理、政府采購管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理、合同管理等進行評估。該層面的評估主要是對政府部門具體業(yè)務(wù)活動中的業(yè)務(wù)審核審批程序、業(yè)務(wù)履行情況及業(yè)務(wù)日常的具體工作進行評估，主要目的是對政府單位在履行具體行政業(yè)務(wù)過程中的違規(guī)行為進行防范和控制，盡可能地減少違規(guī)行為帶來的損失。

（三）控制活動

控制活動是指政府部門內(nèi)部控制的政策和程序?？刂苹顒邮钦畠?nèi)部控制的重要載體，在政府內(nèi)部控制體系中處于基礎(chǔ)層面?？刂苹顒拥暮侠碓O(shè)計與有效執(zhí)行代表了整個政府內(nèi)部控制的效度，是政府內(nèi)部控制目標能否順利實現(xiàn)的關(guān)鍵。政府內(nèi)部控制活動包括與不相容職務(wù)分離控制、預(yù)算控制、授權(quán)審批控制、收支業(yè)務(wù)控制、財產(chǎn)保護控制、合同控制和績效考評控制等相關(guān)的活動[17]。政府內(nèi)部控制的有效實施應(yīng)重點關(guān)注以下控制活動：

一是不相容職務(wù)分離控制。政府部門在規(guī)劃政府組織結(jié)構(gòu)的過程中，需要考慮不相容職務(wù)分離問題，因為由單個員工或崗位獨自履行職責會增加出現(xiàn)錯誤或舞弊的可能性。所以，內(nèi)部控制的關(guān)鍵人員和關(guān)鍵崗位之間應(yīng)形成相互制衡、相互監(jiān)督的關(guān)系。具體的不相容職務(wù)主要有：一項業(yè)務(wù)的授權(quán)、執(zhí)行、審核和記錄要分離，財產(chǎn)物資的保管和記錄要分離。不相容崗位的分離可以在一定程度上預(yù)防與發(fā)現(xiàn)行政業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中產(chǎn)生的錯誤、舞弊行為，確保政府內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)。

二是授權(quán)審批控制。授權(quán)審批控制的有效實施需要政府部門明確規(guī)定各崗人員行政業(yè)務(wù)處理權(quán)限、程序及責任，并建立重大事項集體決策和會簽制度?，F(xiàn)實中有些政府部門處理各類行政業(yè)務(wù)實行“一支筆”審批做法，濫用職權(quán)，極易導(dǎo)致腐敗問題的發(fā)生[18]。所以，政府部門必須建立完善的授權(quán)審批控制，按一定標準對授權(quán)活動、程序及權(quán)限進行規(guī)定，明確責權(quán)利關(guān)系，使授權(quán)在有序、合理的范圍內(nèi)進行，有效防止部門領(lǐng)導(dǎo)集權(quán)嚴重。

三是預(yù)算控制。預(yù)算是政府部門工作的起點和依據(jù)，是政府部門內(nèi)部控制的核心環(huán)節(jié)。政府部門預(yù)算控制是內(nèi)部控制制度的重中之重，是政府部門最需要加強的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)之一。完善政府部門的預(yù)算制度，首先應(yīng)當完善預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、決算與評價等預(yù)算內(nèi)部管理制度，使各部門的責任相互牽制、有機結(jié)合。其次，根據(jù)內(nèi)設(shè)部門的職責和分工，對按照法定程序批復(fù)的預(yù)算在單位內(nèi)部進行指標分解、審批下達，規(guī)范內(nèi)部預(yù)算追加調(diào)整程序，發(fā)揮預(yù)算對經(jīng)濟活動的管控作用。最后，根據(jù)批復(fù)的預(yù)算對部門的收入與支出情況作出合理安排，確保預(yù)算的剛性約束，杜絕超預(yù)算、隨意擴大預(yù)算等行為的發(fā)生[19]。

四是績效考評控制。政府內(nèi)部控制作為對政府部門人員分配政府資源的一種約束與管制機制，在一定程度上會受到部分人員的抵制。為了確保政府內(nèi)部控制的順利實施，應(yīng)當將政府內(nèi)部控制的執(zhí)行情況作為其業(yè)績考核的一部分。只有對政府部門的內(nèi)部控制工作進行公正地評價、獎懲，才能為政府內(nèi)部控制的有效實施奠定基礎(chǔ)。

（四）信息與溝通

信息與溝通是政府部門所需的信息被識別、獲取和及時傳遞，以滿足員工履行職責所需，是內(nèi)部控制有效實施的重要組成要素。政府部門應(yīng)當建立一個能完整、準確地收集與政府行政活動相關(guān)的各種信息，并在政府有關(guān)部門之間及時傳遞、有效溝通和正確應(yīng)用的信息與溝通系統(tǒng)，以提高政府內(nèi)部控制的運行效率，具體包括建立內(nèi)部報告制度與舉報投訴制度。

一是建立內(nèi)部報告制度。首先，提高政府部門全體人員的信息管理意識，通過信息化專業(yè)培訓(xùn)，使全體人員提高利用有價值信息的能力。其次，在政府部門內(nèi)部建立一個現(xiàn)代信息溝通管理系統(tǒng)，使每個內(nèi)、外部信息都能通過這個系統(tǒng)及時傳遞給相關(guān)信息需求者，實現(xiàn)政府單位內(nèi)部信息的有效溝通，同時應(yīng)規(guī)定政府單位各部門人員在內(nèi)部控制中的權(quán)限與職責，制定內(nèi)部信息交換的程序和規(guī)則，提高流程中信息的可靠性，助推政府內(nèi)部控制的有效運行[20]。

二是建立舉報投訴制度。公開是最好的防腐劑。政府內(nèi)部控制的有效實施離不開人民群眾的積極參與。據(jù)調(diào)查，80%的職務(wù)腐敗是源于群眾舉報識別的。因此，要暢通人民群眾監(jiān)督的途徑，為充分發(fā)揮群眾監(jiān)督作用創(chuàng)造客觀條件。政府部門應(yīng)建立有效的舉報投訴制度，積極鼓勵人民群眾的監(jiān)督，有效遏制貪污、腐敗、公款消費等現(xiàn)象，從而促進政府內(nèi)部控制的有效實施。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是一個完善的政府內(nèi)部控制體系必不可少的組成部分，是政府內(nèi)部控制發(fā)揮作用的有力保證。有效的內(nèi)部控制監(jiān)督不僅可以影響單位的領(lǐng)導(dǎo)者、日?；顒蛹敖M織文化，而且可以揭示浪費、欺詐和濫用。所以，政府單位應(yīng)當建立健全內(nèi)部監(jiān)督制度，保證內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)。具體而言，內(nèi)部監(jiān)督包括強化內(nèi)部審計職能和建立缺陷報告制度兩個方面。

一是強化內(nèi)部審計職能。政府內(nèi)部審計部門是對內(nèi)部控制建立與實施情況進行內(nèi)部監(jiān)督檢查和自我評價的重要部門。但一些政府部門的內(nèi)部審計設(shè)置不完善，監(jiān)督流于形式[20]。政府部門應(yīng)建立獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，加強對審計人員能力素質(zhì)、職業(yè)道德的培養(yǎng)，對單位的各項業(yè)務(wù)活動進行定期、公正、合理、科學(xué)地審計，增強事前和事中控制，及時發(fā)現(xiàn)并解決存在的各種問題，真正做到利用單位內(nèi)審來提高單位內(nèi)控效率，進而提高行政事業(yè)單位的整體管理水平。

二是建立缺陷報告制度。缺陷報告是將內(nèi)部控制的缺陷自下而上報告的行為。為了有效實施內(nèi)部控制，及時反饋內(nèi)部控制實施過程中的缺陷，政府部門應(yīng)建立適當?shù)膬?nèi)部控制缺陷報告制度，及時匯集和報告政府管理過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，并對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進行適當?shù)母M評估，為修正內(nèi)部控制缺陷提供依據(jù)，從而確保內(nèi)部控制的有效運行。

五 政府內(nèi)部控制實施機制

（一）完善內(nèi)部審計

內(nèi)部審計是政府內(nèi)部控制實施過程中的自我糾偏和修復(fù)機制。政府內(nèi)部控制的有效實施必須以單位完善的內(nèi)部審計為支撐?，F(xiàn)實中，很多政府部門設(shè)置了專門的內(nèi)部審計部門，但內(nèi)審機構(gòu)大多依附于政府執(zhí)行機構(gòu)，權(quán)威性和獨立性均存在問題，無法對內(nèi)部控制的設(shè)置及執(zhí)行情況進行客觀、獨立地監(jiān)督與評價[19]。因此，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的功效顯得尤為迫切：一是通過內(nèi)部審計審查和評價政府內(nèi)部控制設(shè)計的合法性、適當性和運行的有效性，為政府單位內(nèi)部控制體系的完善提供建設(shè)性意見；二是政府部門負責人要高度重視內(nèi)部審計在內(nèi)部控制實施過程中的積極作用，支持內(nèi)部審計對單位財政資金收支的合法性、資金運用的合理性和效益性發(fā)表意見，并根據(jù)審計意見進行整改和獎懲，真正發(fā)揮內(nèi)部審計在政府內(nèi)部控制體系中的內(nèi)部監(jiān)督作用。

（二）加強外部監(jiān)督

政府作為公共受托責任的履行者，其活動目標有時并不是公共利益的最大化，而是部門利益的最大化。本質(zhì)上而言，政府內(nèi)部控制的實施動力主要來源于外在動力。所以，外部監(jiān)督機制對內(nèi)部控制的順利實施具有重大意義。政府部門的資金直接來源于財政部門，間接來源于納稅人，財政部門通過對政府部門資金使用方向、用途的監(jiān)督，處罰其違規(guī)行為，促進政府部門合理使用財政資金。同時，國家審計署憑借其擁有的獨立地位以及精湛的審計監(jiān)督技術(shù)，理應(yīng)承擔起對政府內(nèi)部控制的監(jiān)督與評價職能。審計署通過進一步完善審計公告制度，建立健全質(zhì)詢、問責制度，檢查評價政府部門內(nèi)部的自我監(jiān)督機制，可以促進政府部門持續(xù)改進公共服務(wù)能力，更好地履行公共受托責任。

（三）加快政府會計準則建設(shè)

政府會計準則建設(shè)是保障政府內(nèi)部控制建設(shè)順利有效實施的基礎(chǔ)。政府會計準則在內(nèi)部控制的建立和實施過程中處于最基礎(chǔ)、最重要和最具操作性的地位。國家統(tǒng)一政府會計準則的產(chǎn)生使得政府的財務(wù)狀況和運營情況的披露更加客觀、真實，更具可比性，降低了政府部門與社會公眾之間的信息不對稱程度。美國審計總署（GAO）于1983年發(fā)布聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則之后，將加快政府會計準則建設(shè)作為內(nèi)部控制實施的重要配套措施。美國政府會計準則委員會成立之后，陸續(xù)制訂了適用于各級政府的會計準則，為美國政府內(nèi)部控制實施奠定了堅實基礎(chǔ)。建立一套較為完整的政府會計準則體系，并定期編報政府綜合財務(wù)報告，已經(jīng)成為國際上加強政府公共管理、提高財政透明度的重要手段和通行慣例。事實上，高質(zhì)量的政府會計準則是政府財務(wù)報告內(nèi)部控制的基石，是政府內(nèi)部控制有效實施不可或缺的制度安排。

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