黃帥

博弈視角下的審計(jì)質(zhì)量影響機(jī)制

黃帥

本文從博弈視角，分析了公司管理層與審計(jì)師之間博弈行為對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，以期通過(guò)分析結(jié)果，為決策者或制度設(shè)計(jì)者提供參考建議。

審計(jì)質(zhì)量；財(cái)務(wù)舞弊；審計(jì)意見；博弈論

一、國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn)回顧

（一）審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

要探討審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，自然繞不開一個(gè)概念——審計(jì)師的獨(dú)立性。針對(duì)獨(dú)立性李樹華（2000）有如下闡述：假定發(fā)現(xiàn)缺陷或錯(cuò)誤的可能性不可消除且穩(wěn)定，那么審計(jì)師的獨(dú)立性就表現(xiàn)為在某一錯(cuò)報(bào)或缺陷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況下，審計(jì)師頂住壓力披露該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或缺陷的概率；由此也可以看出審計(jì)師獨(dú)立性直接影響著審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)制度的有效性（余玉苗、張婷，2004）。Chen等人（2010）研究發(fā)現(xiàn)從審計(jì)師對(duì)客戶的依賴程度而言，審計(jì)師個(gè)人層面的客戶重要性而非分所層面的客戶重要性會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量；但劉文軍（2012）通過(guò)分析中國(guó)上市公司2006～2009年數(shù)據(jù)指出審計(jì)師對(duì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性并不會(huì)影響?yīng)毩徲?jì)判斷。另外Gul，Wu和Yang（2011）通過(guò)檢驗(yàn)審計(jì)師個(gè)人對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的影響，得出審計(jì)師個(gè)人對(duì)于審計(jì)意見和盈余質(zhì)量的影響顯著，且其影響程度要高于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響程度。

另外從專業(yè)勝任能力而言，Libby（1982）提出審計(jì)判斷績(jī)效的概念，即審計(jì)判斷績(jī)效=f（能力、知識(shí)、激勵(lì)、環(huán)境），說(shuō)明與審計(jì)判斷績(jī)效相關(guān)的是能力、知識(shí)、激勵(lì)和環(huán)境四大因素。原紅旗，韓維芳（2012）通過(guò)實(shí)證研究后指出作為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的簽字會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)和行業(yè)專長(zhǎng)顯著地提高了審計(jì)質(zhì)量，而復(fù)核會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)和行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系不顯著。劉文軍（2012）通過(guò)實(shí)證研究后發(fā)現(xiàn)審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)能夠抑制客戶的盈余管理行為，提高審計(jì)質(zhì)量。馬雯，李爽和魏洪濤（2012）以我國(guó)2003～2009年滬深兩市的上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)在控制了其他變量影響后，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)；同時(shí)事務(wù)所行業(yè)專門化是影響審計(jì)質(zhì)量和資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要因素（陳麗紅和張龍平，2010）。

（二）管理層對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

管理層作為公司經(jīng)營(yíng)決策的執(zhí)行者，公司業(yè)績(jī)的好壞與其直接相關(guān)，故在所有博弈者中，管理層是最看重審計(jì)結(jié)果的一方，尋求最為干凈的審計(jì)意見也是管理層的直接需求。從經(jīng)濟(jì)利益的層面而言，武恒光和李海彬（2012）以2001～2010年我國(guó)上市商業(yè)銀行為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)相對(duì)于非政府控制的商業(yè)銀行，政府控制的商業(yè)銀行支付給審計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益越大，盈余管理程度更高，從而影響審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)學(xué)者們也關(guān)注到經(jīng)濟(jì)利益的細(xì)節(jié)，王兵，蘇文兵和方長(zhǎng)春（2011）經(jīng)過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)后發(fā)現(xiàn)，除個(gè)別模型中公司提供差旅費(fèi)在微弱條件下?lián)p害審計(jì)質(zhì)量外，沒有一致證據(jù)表明差旅費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的降低存在顯著關(guān)系。

從制度結(jié)構(gòu)上分析，股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有顯著影響（王躍堂、趙子夜，2003），而目前存在的問(wèn)題是管理層持股比例過(guò)大，審計(jì)師聘用權(quán)和解聘權(quán)在管理層手中，從而造成了股權(quán)制衡度低，在此種情況下，審計(jì)師較少會(huì)選擇出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見（王躍堂、趙子夜，2003）。周軍和張蕾（2012）以2008～2010年中國(guó)A股非金融類上市公司為研究樣本發(fā)現(xiàn)低質(zhì)量審計(jì)樣本與高質(zhì)量審計(jì)樣本相比，第一大股東持股比例降低會(huì)顯著增加經(jīng)理人代理成本，這說(shuō)明外部審計(jì)具有治理效應(yīng)，高質(zhì)量的外部審計(jì)能緩解經(jīng)理人代理沖突。

依實(shí)際情況來(lái)看，管理層與審計(jì)師之間不僅僅是斗爭(zhēng)的關(guān)系，有時(shí)也表現(xiàn)為合作的關(guān)系，這種關(guān)系便體現(xiàn)在審計(jì)任期上。周英、王梓淇和王丹瑰（2012）通過(guò)分析2007～2009年滬市A股制造業(yè)公司數(shù)據(jù)后發(fā)現(xiàn)股權(quán)均衡度、董事長(zhǎng)總經(jīng)理兩職合一、董事會(huì)會(huì)議次數(shù)與審計(jì)任期正相關(guān)，董事會(huì)規(guī)模與審計(jì)任期負(fù)相關(guān)。宋衍蘅和付皓（2012）通過(guò)引入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，發(fā)現(xiàn)雖然從整體上看，事務(wù)所任期越長(zhǎng)，審計(jì)質(zhì)量越差；但事務(wù)所任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是有限，在較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，事務(wù)所不會(huì)因?yàn)槿纹谳^長(zhǎng)而喪失審計(jì)獨(dú)立性。

二、審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)理論概述

（一）審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵

目前關(guān)于審計(jì)質(zhì)量被引用的最多的便是DeAngelo在1981年提出的經(jīng)典定義：審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報(bào)告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率。單純從這段文字上并不能看出其定義中談到了什么，但把定義分拆后可以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象有賴于其專業(yè)勝任能力，而報(bào)告違規(guī)現(xiàn)象則有賴于其獨(dú)立性，最后定義中又強(qiáng)調(diào)了是兩者的聯(lián)合概率，故專業(yè)勝任能力與獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量的兩個(gè)方面。

DeAngelo的定義雖然指出了審計(jì)質(zhì)量的兩大組成部分，但實(shí)務(wù)中評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量又不能單純從這兩方面來(lái)看，故后來(lái)的學(xué)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的定義又做了持續(xù)補(bǔ)充。Palmrose（1986）指出，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中沒有重大遺漏或誤導(dǎo)的保證程度。張龍平（1994）認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量即審計(jì)工作的質(zhì)量，體現(xiàn)在審計(jì)工作的優(yōu)良程度，是審計(jì)人員的質(zhì)量和審計(jì)過(guò)程的質(zhì)量，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量是其最終的體現(xiàn)。廖義剛（2012）指出從決策有用性方面考量，審計(jì)意見會(huì)給不同的利益相關(guān)方帶來(lái)不同的經(jīng)濟(jì)后果，故審計(jì)意見是對(duì)多方博弈結(jié)果的反映，具有較高的信息含量。白憲生和田新翠（2012）通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)讲?，盈余管理程度越高，?cái)務(wù)報(bào)告被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性越大，由此也可以看出，審計(jì)意見和盈余管理程度在反映審計(jì)質(zhì)量的變化上殊途同歸，但審計(jì)意見較盈余管理程度更便于統(tǒng)計(jì)和分析。

綜合以上觀點(diǎn)，可知審計(jì)質(zhì)量由審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性所主導(dǎo)，貫穿于審計(jì)工作的全過(guò)程中，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量是審計(jì)質(zhì)量的最終體現(xiàn)。

（二）本文對(duì)審計(jì)質(zhì)量衡量的標(biāo)準(zhǔn)

在談到審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)首先還是引入DeAngelo關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的定義，從目前的情況來(lái)看，專業(yè)勝任能力與獨(dú)立性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響權(quán)重是不同的。就專業(yè)勝任能力而言，由于各國(guó)普遍采取資格考試制度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力在源頭上得到了一定程度的保障；同時(shí)專業(yè)勝任能力是一個(gè)可以持續(xù)提升的因素，經(jīng)歷了這么多年的發(fā)展，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水準(zhǔn)已逐漸達(dá)到勝任的水平。相反在諸多財(cái)務(wù)舞弊事件中，審計(jì)師獨(dú)立性受到威脅或者缺失才是舞弊得以成功的直接誘因，故從此層面來(lái)看，獨(dú)立性才是審計(jì)質(zhì)量的靈魂，因此衡量審計(jì)師的獨(dú)立程度成為了衡量審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。

目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)呈現(xiàn)出以下三種類型：以審計(jì)主體特征衡量審計(jì)質(zhì)量，以審計(jì)結(jié)果衡量審計(jì)質(zhì)量和以信息使用者和監(jiān)管者的反應(yīng)程度來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)主體特征一般為事務(wù)所規(guī)模和品牌，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)等，這些指標(biāo)過(guò)多看重了審計(jì)師專業(yè)勝任能力的一方面，沒有賦予獨(dú)立性更大的權(quán)重；信息使用者和監(jiān)管者的反應(yīng)程度主要是依據(jù)外部的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，會(huì)有部分隨機(jī)干擾融入其中，使其反映出的審計(jì)質(zhì)量存在失真的可能。而審計(jì)結(jié)果作為審計(jì)質(zhì)量的最終體現(xiàn)（張龍平，1994），若出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，則代表著審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中有效地發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題并報(bào)告了問(wèn)題，體現(xiàn)了較好的獨(dú)立性。由于審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量是審計(jì)質(zhì)量的最終體現(xiàn)，故將審計(jì)意見分為標(biāo)準(zhǔn)型意見和非標(biāo)準(zhǔn)型意見，將非標(biāo)準(zhǔn)型意見視為審計(jì)質(zhì)量高的標(biāo)志，真實(shí)的反應(yīng)審計(jì)質(zhì)量情況。此種劃分也將是后文博弈分析中衡量審計(jì)質(zhì)量高低的依據(jù)。

具體而言采用審計(jì)意見類型作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)有如下好處：

1.寧缺毋濫：本文認(rèn)為審計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)型審計(jì)意見并不一定意味著其審計(jì)質(zhì)量差，但出具非標(biāo)準(zhǔn)型審計(jì)意見一定意味著其審計(jì)質(zhì)量好，如此可以將審計(jì)質(zhì)量高的樣本進(jìn)行有效鎖定。

2.二元?jiǎng)澐掷诓┺姆治觯号c以往學(xué)者采取盈余管理情況等因素衡量審計(jì)質(zhì)量不同，在本文中，將5種類型審計(jì)意見劃分為2種類型；當(dāng)出具非標(biāo)準(zhǔn)型意見時(shí)，即代表審計(jì)質(zhì)量較高，反之則審計(jì)質(zhì)量較低。從而將審計(jì)師原始的5種意見選擇歸為博弈分析中的兩大類選擇，簡(jiǎn)化了分析流程同時(shí)此分類也很好的結(jié)合了實(shí)際。

三、博弈假設(shè)

（一）經(jīng)濟(jì)人假設(shè)

在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，為研究經(jīng)濟(jì)規(guī)律，將參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的人都假設(shè)為理性人，即每個(gè)人都只追求自身利益最大化。審計(jì)活動(dòng)作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的一部分，參與各方博弈的目的也是為了自身利益最大化；又由于審計(jì)活動(dòng)涉及風(fēng)險(xiǎn)的概念，故假設(shè)：參與審計(jì)活動(dòng)的各方都在追求自身利益最大化，且使自己在獲得收益時(shí)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)最小。

（二）信息不對(duì)稱假設(shè)

在現(xiàn)實(shí)生活中，可以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊之所以得逞的原因在于所有者不能全面了解企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，故假設(shè)：所有者了解的信息與公司管理層、審計(jì)師了解的信息是不對(duì)稱的。

（三）成本假設(shè)

在任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中都有涉及到成本的概念，審計(jì)活動(dòng)自然也不例外。在實(shí)際情況中，管理層更換審計(jì)師往往不是零成本的，在確定新任審計(jì)師之前一般需要花費(fèi)各種費(fèi)用，在此假設(shè)：管理層更換審計(jì)師時(shí)存在管理成本，用于支付更換審計(jì)師產(chǎn)生的各種費(fèi)用。

四、管理層與審計(jì)師之間的博弈分析

通過(guò)前文的論述可知管理層對(duì)審計(jì)師的影響主要體現(xiàn)在聘用決策及支付費(fèi)用上，而續(xù)聘與改聘對(duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō)更為重要，因?yàn)楦钠敢馕吨?dāng)前審計(jì)師審計(jì)任期的終止，持續(xù)的經(jīng)濟(jì)來(lái)源就此喪失。為探求管理層與審計(jì)師之間的博弈及他們?cè)诓┺闹械倪x擇，本文引入如下博弈模型，局中人為審計(jì)師，公司管理層。假設(shè)審計(jì)師的最終收入來(lái)自全體股東的支付，在審計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量較高時(shí)（即發(fā)現(xiàn)了應(yīng)該發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題），審計(jì)師獲得P1的收入，若此時(shí)管理層解聘還會(huì)獲得額外的社會(huì)收益G；若審計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量較低時(shí)，使股東蒙受損失，此時(shí)審計(jì)師獲得P2的收入，同時(shí)在續(xù)聘后管理層和該審計(jì)師還會(huì)追加懲罰B，顯然P1>P2。在管理層層面，作為股東的代理方，履行支付審計(jì)費(fèi)用的職責(zé)，也在實(shí)質(zhì)上擁有對(duì)審計(jì)師續(xù)聘和解聘的選擇權(quán)；假設(shè)解聘會(huì)使管理層增加管理成本，其中在審計(jì)師出具高質(zhì)量報(bào)告時(shí)解聘成本為C1，在審計(jì)師出具低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告時(shí)為C2（B>C2>C1>0）。其中P1或P2由股東給予，管理層行使支付權(quán)，而解聘成本則需管理層來(lái)負(fù)責(zé)。假設(shè)管理層解聘的概率為ρ，則續(xù)聘的概率為1-ρ，管理層傾向于解聘的可能性越高則對(duì)應(yīng)審計(jì)師的審計(jì)任期越短；綜合以上信息可得表1所示的博弈矩陣（橫欄為審計(jì)師的選擇，縱欄為管理層的選擇；矩陣?yán)ㄌ?hào)內(nèi)前面為管理層的收益，后面為審計(jì)師的收益）：

表1 ：管理層與審計(jì)師之間的博弈矩陣

從審計(jì)師的角度，無(wú)論管理層做出何種選擇，審計(jì)師若選擇高質(zhì)量報(bào)告，其期望收入I1為：

若審計(jì)師選擇低質(zhì)量報(bào)告，其期望收入I2為：

從管理層角度，由于B>C2>C1>0，在審計(jì)師選擇低質(zhì)量報(bào)告時(shí)，-C2>-B，此時(shí)管理層會(huì)選擇解聘；在審計(jì)師選擇高質(zhì)量報(bào)告時(shí)，-C1<0，此時(shí)管理層會(huì)選擇續(xù)聘，故管理層在此博弈中無(wú)占優(yōu)策略。從整體上考量管理層，設(shè)解聘的期望收益為IJ，續(xù)聘的期望收益為IX，則管理層總體上的期望收益I為：

聯(lián)立①②③式得管理層在此博弈中的期望收益函數(shù)為：

結(jié)論2：在策略均衡背景下，加大對(duì)管理層的處罰力度，可提升審計(jì)師出具高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的概率。

結(jié)論3：為使管理層與審計(jì)師的博弈均衡朝著提升審計(jì)質(zhì)量的方向發(fā)展，對(duì)管理層的處罰B應(yīng)滿足：B>C1+C2，其中C1和C2分別為管理層解聘成本的兩種可能情況。

五、有助于提升審計(jì)質(zhì)量的建議

由結(jié)論1知，審計(jì)師在與管理層博弈時(shí)占優(yōu)策略為選擇高質(zhì)量報(bào)告，說(shuō)明審計(jì)師自身而言有維護(hù)獨(dú)立性的意愿。但目前而言財(cái)務(wù)舞弊案件仍層出不窮，究其原因并非是審計(jì)師內(nèi)因所致，而是審計(jì)師的聘用和費(fèi)用支付由管理層負(fù)責(zé)，故破除管理層與審計(jì)師之間經(jīng)濟(jì)利益的紐帶是進(jìn)一步提升審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。就目前情況而言，引入一個(gè)獨(dú)立的第三方行使審計(jì)師的選聘和費(fèi)用支付權(quán)不失為一種改良政策。

由結(jié)論2知，加大對(duì)管理層的處罰力度，可提升審計(jì)師出具高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的概率。深入而言，審計(jì)師有時(shí)之所以會(huì)選取低質(zhì)量報(bào)告的策略是因?yàn)槭艿搅藖?lái)自管理層的威脅，對(duì)管理層從重處罰好處在于可讓其知曉執(zhí)意違規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)和損失，從而解除對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的威脅度。另外由結(jié)論3知，在制定對(duì)管理層處罰標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可對(duì)管理層的解聘成本做充分調(diào)研，確定處罰數(shù)額應(yīng)大于管理層各種情況下解聘成本之和為宜。

[1]陳信元,夏立軍.審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量:來(lái)自中國(guó)證券市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究,2006,01:44-53+93-94.

[2]管亞梅.基于政府干預(yù)的審計(jì)市場(chǎng)分割與審計(jì)合謀治理審視[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2012,03:25-31+68.

[3]廖義剛.審計(jì)意見的決策有用性及其出具動(dòng)因:研究框架與研究述評(píng)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2012,05:49-56.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）