袁寧南?陳雨晴

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和成本控制的需要，越來越多的跨國公司將非核心服務(wù)業(yè)務(wù)外包給了中國、印度等新興工業(yè)化國家企業(yè)，這一舉動極大的推動了我國服務(wù)外包產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。雖然，我國當(dāng)前服務(wù)外包業(yè)務(wù)初具規(guī)模，但市場份額并不榮樂觀；且隨著近年來際經(jīng)濟(jì)總體形勢低迷及通貨膨脹的影響，我國服務(wù)外包業(yè)務(wù)的人力成本持續(xù)增長，成本優(yōu)勢漸漸減弱，如何準(zhǔn)確核算力資源成本并加以控制就成了目前服務(wù)外包企業(yè)急需解決的問題。

關(guān)鍵詞：離岸軟件服務(wù)外包；人力資源成本；成本核算；成本控制

近幾年，我國不斷深化改革、加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。在這種大背景下，我國服務(wù)外包進(jìn)入了創(chuàng)新發(fā)展的階段，取得了很大成就，不僅解決了相當(dāng)一部分的就業(yè)，而且擴(kuò)大了我國的外貿(mào)出口，成為我國新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)。在由中國服務(wù)外包研究中心編寫的《中國服務(wù)外包發(fā)展報告2012》中提到，“截至2011年底，全國共有服務(wù)外包企業(yè)16 939家，其中2011年新增服務(wù)外包企業(yè)4 233家。”服務(wù)外包業(yè)在吸納就業(yè)、擴(kuò)大外貿(mào)出口、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向等方面發(fā)揮著重要作用，是我國新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)。

服務(wù)外包主要是基于IT技術(shù)的外包服務(wù)，大致上可分為信息技術(shù)外包服務(wù)和業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)。信息技術(shù)外包服務(wù)比較注重技術(shù)本身，成本和服務(wù)是信息技術(shù)外包服務(wù)的側(cè)重點(diǎn)；業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)顧名思義強(qiáng)調(diào)的是業(yè)務(wù)流程，主要解決的是有關(guān)業(yè)務(wù)的運(yùn)營效果和運(yùn)營效益的問題。相對于信息技術(shù)外包服務(wù)來說，業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)涉及的領(lǐng)域更為廣泛，因此所需要的溝通成本也更高。以下是信息技術(shù)外包和業(yè)務(wù)流程外包涵蓋的主要方面：

1.信息技術(shù)外包主要由以下幾個部分組成：

1.1系統(tǒng)操作服務(wù)：銀行、保險、醫(yī)療、金融、稅務(wù)、法律等行業(yè)的信息數(shù)據(jù)處理及整合；

1.2系統(tǒng)應(yīng)用服務(wù)：信息工程及流程設(shè)計、管理信息系統(tǒng)服務(wù)、遠(yuǎn)程維護(hù)等；

1.3基礎(chǔ)技術(shù)服務(wù)：技術(shù)開發(fā)、軟件研發(fā)及設(shè)計、基礎(chǔ)技術(shù)或基礎(chǔ)管理平臺整合及管理等。

2.業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)則主要包括如下部分：

2.1企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)：為客戶企業(yè)提供后勤服務(wù)、人力資源服務(wù)、會計服務(wù)、IT數(shù)據(jù)中心及其他內(nèi)部管理服務(wù)等；

2.2企業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)作服務(wù)：為客戶企業(yè)提供技術(shù)研發(fā)服務(wù)、銷售及批發(fā)服務(wù)、產(chǎn)品售后服務(wù)及其他業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)的服務(wù)等；

2.3供應(yīng)鏈管理服務(wù)：為客戶企業(yè)提供采購、運(yùn)輸、倉庫/庫存整體方案服務(wù)等。

通過以上劃分，我們了解到信息技術(shù)外包服務(wù)和業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)分別以點(diǎn)與線的方式存在于外包服務(wù)體系中。而根據(jù)地理分布狀況，服務(wù)外包又可分為：離岸外包、近岸外包和境內(nèi)外包三種類型。離岸外包是指服務(wù)的需求方與承接方分別來自不同的國家，外包工作跨境完成；近岸外包是指需求方和承接方來自于彼此鄰近的國家，雙方很可能有著相似的語言及文化，某程度上具有成本優(yōu)勢；境內(nèi)外包指需求方與承接方來自同一個國家，外包工作在境內(nèi)完成。以上地域的劃分方法又把服務(wù)外包業(yè)務(wù)分割成不同層次的面，多角度的劃分方式便于我們從不同維度全面立體的分析服務(wù)外包業(yè)務(wù)。本文主要以離岸軟件服務(wù)外包業(yè)務(wù)為例，探討人力資源成本核算的相關(guān)問題。

離岸軟件服務(wù)外包業(yè)務(wù)作為外包服務(wù)業(yè)務(wù)的一種，其科技含量以及創(chuàng)造價值都是不容忽視的，特別是承接歐美發(fā)達(dá)國家高新技術(shù)企業(yè)的離岸業(yè)務(wù)，對我國IT技術(shù)人才培養(yǎng)，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型有著極大的促進(jìn)作用。由于管理水平和語言文化的差異，離岸外包服務(wù)容易產(chǎn)生更多的溝通成本，這是目前離岸外包業(yè)務(wù)發(fā)展的一大障礙。但是眾多成本項目中最復(fù)雜，最不穩(wěn)定，最難核算的是人力資源成本。因此仔細(xì)研究從成本的角度來對人力資源進(jìn)行分析和研究的人力資源成本會計，對核算離岸軟件服務(wù)外包業(yè)務(wù)成本有很大幫助。

人力資源成本會計是以企業(yè)的人力資源為對象，以不斷提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，通過對人力資源的成本、價值和權(quán)益的確認(rèn)、計量和記錄，并通過預(yù)測、決策、分析、規(guī)劃等工作環(huán)節(jié)，為加強(qiáng)人力資源的有效管理而提供相關(guān)信息的一個會計分支。著名的美國會計學(xué)家埃里克·G·弗蘭霍爾茨則認(rèn)為，人力資源成本會計是“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告。”這里的成本主要是：重置成本和替代成本。重置成本是相對于歷史成本而言的；而替代成本是企業(yè)發(fā)生人力資源替代的情況下所發(fā)生的人力資源成本。兩個核算的維度不同，必須嚴(yán)格區(qū)分不能混淆。

下面我們先熟悉一下人力資源成本的核算方法都有哪些，根據(jù)它們的不同特點(diǎn)做出適當(dāng)?shù)倪x擇，成本核算的計量基礎(chǔ)以此確定后，再進(jìn)一步分析各個項目的成本構(gòu)成。

人力資源成本的核算方法主要有三種：歷史成本法、重置成本法和機(jī)會成本法。

1.歷史成本法：也稱為實際成本法，顧名思義它反映的是企業(yè)人力資源的實際成本。它是以企業(yè)實際支付的開發(fā)費(fèi)用和實際發(fā)生的使用人力資源的支出來計量人力資源成本的一種核算方法。

歷史成本法是傳統(tǒng)的會計核算方法，易于理解并為人們廣泛接受，其所提供的會計信息具有客觀性并且易于驗證。但在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天，人力資源的時間價值以及環(huán)境經(jīng)濟(jì)因素的影響，使得歷史成本法已經(jīng)不能夠真實全面的反應(yīng)出人力資源成本的情況。

2.重置成本法：是指重新購置現(xiàn)在擁有的或正在使用的某一項資產(chǎn)所付出的代價。而人力資源成本核算的重置成本法，就是在現(xiàn)實的物價水平下，企業(yè)要重新得到目前所擁有的或控制的，并且已達(dá)到相應(yīng)水平的某一員工或全體員工，所必須發(fā)生的支出作為企業(yè)當(dāng)前的人力資源的成本的一種核算方法。

因為重置成本反映的是企業(yè)在現(xiàn)有物價水平下，獲得與目前所擁有或控制的相同或相近人力資源狀況而發(fā)生的實際成本的現(xiàn)實價值，所以重置成本法可以從時間價值的角度切實的反映出人力資源的成本。但是，在進(jìn)行會計核算時需要按照當(dāng)期重置成本調(diào)整人力資源成本的賬面余額，并將重置成本與原賬面差額作為人力資源損益計入當(dāng)期損益，同時對以后會計期間分?jǐn)偟娜肆Y源成本也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，這大大的增加了會計核算的難度。盡管如此，相對來說重置成本法仍然比較適合國內(nèi)外快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，隨之而來的物價上漲，貨幣貶值，電子產(chǎn)品及軟件快速的更新?lián)Q代，這都促使重置成本法成為更適用于人力資源成本核算的方法。重置成本法下提供的會計信息，能夠相對客觀的反映人力資源成本的真實情況，有利于管理人員進(jìn)行決策，做出正確的判斷。

3.機(jī)會成本法：是指企業(yè)職工在長期休假或脫產(chǎn)培訓(xùn)期間不能從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，因此給企業(yè)帶來的可能的經(jīng)濟(jì)損失，以及即將離職人員在離職前因工作積極性下降和職位空缺而給企業(yè)帶來的潛在的經(jīng)濟(jì)損失。

機(jī)會成本法存在過多的主觀判斷，需要管理層對企業(yè)人力資源狀況和發(fā)展有著充分的了解，同時能據(jù)此做出相對客觀的估計，基于該方法下做出的決策往往以個人的經(jīng)驗及主管判斷為主，缺乏客觀性，并且難以核算和計量。

企業(yè)在獲得人力資源的招聘、選拔、錄用和培訓(xùn)人才的過程中必然要付出代價，這些取得成本、開發(fā)成本、使用成本、離職成本就構(gòu)成了人力資源的總成本。核算人力資源成本，我們必須把握“時間”的概念，需要將人力資源成本中屬于資本性支出部分進(jìn)行資產(chǎn)化處理，在受益期內(nèi)分期攤銷，這對準(zhǔn)確核算人力資源成本是很有必要的。由此我們也不難看出，以上提到的三種核算方法中的重置成本法，更適合人力資源成本資本性支出核算的需要。確定了人力資源成本核算的方法，我們再來了解一下人力資源成本的構(gòu)成。

1.人力資源的取得成本

它主要包括招聘成本、選拔成本、錄用成本和安置成本，主要是企業(yè)在招募和錄取的過程中發(fā)生的成本。這類成本屬于資本性支出的成本，需要在錄用人員合同服務(wù)年限內(nèi)進(jìn)行分期攤銷。

1.1招募成本由直接業(yè)務(wù)費(fèi)和間接業(yè)務(wù)費(fèi)構(gòu)成。直接業(yè)務(wù)費(fèi)多指與招聘相關(guān)的洽談會議費(fèi)、廣告費(fèi)、宣傳材料費(fèi)、代理費(fèi)以及招聘人員差旅費(fèi)。間接業(yè)務(wù)費(fèi)由行政管理費(fèi)和臨時場地設(shè)施使用費(fèi)，以及由吸引未來可能成為企事業(yè)成員人選的預(yù)付費(fèi)用構(gòu)成。

1.2選拔成本包括各個選拔環(huán)節(jié)，如面試、測試、調(diào)查、評估、體檢等過程中發(fā)生的一切與錄取與否有關(guān)的費(fèi)用。招聘的方法和所需人員的類型都會很大程度上影響選拔成本。被選拔人員的專業(yè)技能和職位越高，選拔成本就越大。通過外部代理機(jī)構(gòu)及媒體發(fā)布信息來招募人員，發(fā)生的招聘及審查成本比較大；從企業(yè)內(nèi)部選拔人員的成本比從外部選拔人員的成本低。

1.3錄用成本一般是直接成本，通常情況下是指錄用手續(xù)費(fèi)和為被錄用人員支付的違約金，是企業(yè)為取得合法的對已決定聘用人員的使用權(quán)而發(fā)生的費(fèi)用。

1.4安置成本主要是指企業(yè)將被錄用員工安排在合適的工作崗位上所發(fā)生的行政費(fèi)用，即支付的為新入職員工提供工作、生活所需的必要費(fèi)用，以及對特殊人才給予的一次性補(bǔ)貼等。

人力資源取得成本的計量可以采用歷史成本法，核算時一次性計入成本，也可以將金額較大的取得成本分期攤銷。從事離岸軟件外包服務(wù)的企業(yè)與絕大部分企業(yè)一樣，人力資源的取得成本是不得不承擔(dān)的沉沒成本。但對于中小型企業(yè)來說，投入過多的人力成本、支付過高的招聘費(fèi)用是不現(xiàn)實的，如何采用更加有效的方式方法招募合適人才就成了降低取得成本的關(guān)鍵。首先，用人部門與人力資源部門需要進(jìn)行充分的溝通，由于專業(yè)的限制，人力資源部門只能根據(jù)用人部門提出的大致要求篩選應(yīng)聘人員信息。通常情況下購買招聘網(wǎng)站上的簡歷就可以獲得應(yīng)聘者信息，不需要過多參加大型的面試招聘會，以此降低招聘成本；其次，使用一些測評軟件和用人部門的專業(yè)題目，對應(yīng)聘者的綜合素質(zhì)及專業(yè)技能進(jìn)行測評，此方法簡單快捷；然后，通過人力資源部門的首輪面試篩選與企業(yè)用人標(biāo)準(zhǔn)及企業(yè)文化更契合的人選，有一定工作經(jīng)驗的人力資源部門的招聘人員即可勝任，不會產(chǎn)生過高的錄用成本；最后，用人部門的領(lǐng)導(dǎo)在眾多應(yīng)聘候選人中挑選技術(shù)過硬且使用成本合理的人員進(jìn)行錄用，該過程中人力資源的安置成本一般是用人部門領(lǐng)導(dǎo)考量的首要問題。以上是中小型企業(yè)人力資源招聘的大致流程，如何控制各個流程中產(chǎn)生的人力資源取得成本，需要根據(jù)用人單位的具體情況分析確定。企業(yè)在招聘過程中不僅僅需要控制取得成本，同時，也需要合理的估計前期取得成本對后期人力資源使用成本的影響。

2.人力資源的開發(fā)成本

主要是培訓(xùn)成本，如對員工進(jìn)行的崗前培訓(xùn)、崗位培訓(xùn)、脫產(chǎn)培訓(xùn)等。其目的是為了使員工較快熟悉工作環(huán)境和提高其專業(yè)技術(shù)水平，以達(dá)到具體的工作崗位要求。這類成本屬于資本性支出，應(yīng)從受訓(xùn)人員的服務(wù)年限內(nèi)按期分?jǐn)偂?/p>

2.1崗前培訓(xùn)成本又稱定向成本，是企業(yè)對員工在上崗前進(jìn)行的在企業(yè)歷史與文化、規(guī)章制度、基本知識和技能等方面講授時所發(fā)生的支出。

2.2崗位培訓(xùn)成本是員工工作期間，不脫離崗位的前提下，企業(yè)對在職人員進(jìn)行培訓(xùn)使其達(dá)到崗位要求所發(fā)生的費(fèi)用。包括熟悉崗位技能的上崗培訓(xùn)成本和提高崗位技能的崗位再培訓(xùn)成本。

2.3脫產(chǎn)培訓(xùn)成本是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)和工作的需要，允許員工在一段時間以內(nèi)脫離工作崗位，接受必要培訓(xùn)而發(fā)生的成本，主要是為高層管理人員和專門的技術(shù)人員提供。脫產(chǎn)培訓(xùn)一般指企業(yè)委托外單位或有關(guān)教育部門進(jìn)行的培訓(xùn)，其本成本主要包括培訓(xùn)機(jī)構(gòu)收取的培訓(xùn)費(fèi)、被培訓(xùn)人員的工資、差旅費(fèi)、補(bǔ)貼、住宿費(fèi)、資料費(fèi)等。

離岸軟件服務(wù)外包企業(yè)的開發(fā)成本是相對較高的，對員工所做的一些列培訓(xùn)都是十分必要的，由于計算機(jī)行業(yè)的飛速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)知識不斷的更新?lián)Q代，為了保持較高的競爭力和工作效率，對技術(shù)人員所做的培訓(xùn)必須及時不間斷。由于離岸業(yè)務(wù)本身的特殊性，在承接服務(wù)的初期，境外客戶也常常會對軟件開發(fā)人員進(jìn)行系統(tǒng)的遠(yuǎn)程培訓(xùn)，而培訓(xùn)期間收取的服務(wù)費(fèi)就會相對較低，此時的開發(fā)成本也就會略高。此外，離岸業(yè)務(wù)前期的溝通成本也不容忽視，期間的差旅費(fèi)可以根據(jù)金額大小，以及項目時間的長短，或作為歷史成本一次性計入成本，或視為資本性支出在項目立項后的實施階段分期攤銷。最終使用哪種方法核算該階段的人力資源成本，就需要管理層做出合理判斷。

3.人力資源的使用成本

即為傳統(tǒng)意義上的人工成本，如工資、獎金、福利費(fèi)、紅利等。是人力資源維持自身勞動力生產(chǎn)和再生產(chǎn)所需要的費(fèi)用，通常情況下僅指員工的勞動報酬。人力資源的使用成本包括以下三種。

3.1維持成本是保證人力資本進(jìn)行勞動力生產(chǎn)和再生產(chǎn)所需要的報酬，包括員工的工資、津貼、福利費(fèi)等。

3.2獎勵成本是企業(yè)對員工勞動成果和特殊貢獻(xiàn)的獎勵，是為激勵員工更好地發(fā)揮工作積極性，對人力資源主體所擁有的能力的超常發(fā)揮做出的補(bǔ)償。

3.3調(diào)劑成本是企業(yè)為調(diào)整員工工作及生活節(jié)奏，穩(wěn)定雇傭關(guān)系，培養(yǎng)員工歸屬感所支出的娛樂文體活動費(fèi)用、員工定期休假費(fèi)用、節(jié)假日開支費(fèi)用等。

傳統(tǒng)會計對于人力資源使用成本的核算是全部做當(dāng)期費(fèi)用化處理?？蓪τ陔x岸軟件服務(wù)外包行業(yè)來說，要更加準(zhǔn)確的核算人力資源成本，就必須考慮成本的時間價值，技術(shù)人員基本的維持成本并不能百分之百以加成的方式反映其所創(chuàng)造的價值，在進(jìn)行使用成本核算的時候，需要將維持成本、獎勵成本和調(diào)劑成本結(jié)合起來，并用重置成本法對其進(jìn)行必要調(diào)整，此時，需要管理層做出準(zhǔn)確決策，這期間會涉及人力資源成本價值的相關(guān)問題，就需要綜合各個部門，如技術(shù)部、財務(wù)部、人事部等管理人員的意見，進(jìn)行更為合理成本核算。目前，如何高效的管理和合理分配人力資源的使用成本，就是軟件服務(wù)外包業(yè)所面臨的最嚴(yán)峻的問題。

4.人力資源的離職成本

就是員工離職或因為員工離職而發(fā)生的費(fèi)用。它主要包括離職補(bǔ)償成本、離職前業(yè)績差別成本和空職成本。

4.1離職補(bǔ)償成本通常發(fā)生在企業(yè)主動辭退員工時，為距離職時間止的應(yīng)付工資、勞動法規(guī)定的相應(yīng)補(bǔ)償額，以及企業(yè)額外的退職金等應(yīng)補(bǔ)償給員工的費(fèi)用。

4.2離職前業(yè)績差異成本，是員工在得到辭退通知或有離職意向后的在職期間，由于心理原因造成的工作或生產(chǎn)低效率，對企業(yè)造成的損失費(fèi)用。

4.3空職成本，是員工離職后造成職位空置而為企業(yè)帶來的損失費(fèi)用。它既包括因該職位空缺所造成的直接損失，也包括因該職位空缺而導(dǎo)致的間接損失。

國際經(jīng)濟(jì)的持續(xù)低迷致使從事離岸軟件服務(wù)外包業(yè)務(wù)的企業(yè)面臨減員增效的實際問題，與此同時，人力資源的離職成本的核算對企業(yè)利潤的影響也越來越明顯。除了根據(jù)勞動法規(guī)定的離職補(bǔ)償外，離職前業(yè)績差異成本和空職成本核算的準(zhǔn)確性也應(yīng)該引起重視。其中離職前業(yè)績差異成本可以和結(jié)合使用成本，在期末時歸集一并核算；而空職成本的核算則需要管理層更多的主觀判斷，這就增加的成本核算的難度。同時，在職位空置期企業(yè)需要從在職人員中抽調(diào)一部分人力去臨時頂替離職人員，維持企業(yè)正常的經(jīng)營秩序，這就產(chǎn)生了替代成本。替代成本和我們上文提到的重置成本是有著本質(zhì)的區(qū)別的，重置成本是會計人員進(jìn)行人力資源成本核算時所使用的一種成本核算方法；而替代成本則產(chǎn)生于人力資源的分配過程，在人力資源的取得、開發(fā)和遣散過程中均會產(chǎn)生，而空職成本只是其中之一。替代成本的高低取決于領(lǐng)導(dǎo)層的經(jīng)驗，如何控制空職成本，也同樣需要各部門配合做出合理判斷，對人力資源成本做正確的成本歸集和分配。

對中小型離岸軟件服務(wù)外包企業(yè)來說，若想在目前國際經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下不被淘汰并且穩(wěn)步發(fā)展，除了接受國家政策資金扶持外，最主要的是不斷提高自身的技術(shù)能力和服務(wù)水平，培養(yǎng)合格的技術(shù)過硬的全面型人才，在對人力資源成本的準(zhǔn)確核算前提下，合理分配人力資源，控制和減少不必要的成本支出，高效完成服務(wù)，提升業(yè)績水平，為服務(wù)外包行業(yè)的發(fā)展做出貢獻(xiàn)。