王玲

(中山大學(xué)南方學(xué)院，廣東廣州510970)

當(dāng)今時(shí)代，信息技術(shù)日益進(jìn)步、組織結(jié)構(gòu)迅速變革、競(jìng)爭(zhēng)壓力不斷增加，為適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境，內(nèi)部審計(jì)更加積極主動(dòng)、職能服務(wù)更加有效和多樣，內(nèi)部審計(jì)模式也在改變。

安然、世通等財(cái)務(wù)丑聞的爆發(fā)，使公眾對(duì)公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)產(chǎn)生質(zhì)疑，這也引發(fā)人們對(duì)改善公司治理結(jié)構(gòu)的迫切要求。而內(nèi)部審計(jì)在公司治理中承擔(dān)著重要角色，內(nèi)部審計(jì)不僅應(yīng)提供傳統(tǒng)的確認(rèn)服務(wù)，還應(yīng)在其業(yè)務(wù)活動(dòng)中增加價(jià)值，以?xún)?yōu)化公司治理流程并保證其有效性。但要發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的增值作用，首先應(yīng)保證內(nèi)部審計(jì)職能的有效性，因此，盡快建立內(nèi)部審計(jì)有效性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)勢(shì)在必行。

一、現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的涵義

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)(Institute of Internal Auditors，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“IIA”)在1947年發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)師職責(zé)說(shuō)明書(shū)》，首次對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能和職業(yè)要求進(jìn)行了描述(Ramamoorti，2003)，內(nèi)部審計(jì)主要處理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)方面的問(wèn)題。1957年，《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說(shuō)明書(shū)》(Sawyer，1996)將內(nèi)部審計(jì)職能范圍擴(kuò)展到管理方面，指出內(nèi)部審計(jì)“衡量、評(píng)價(jià)其他控制有效性”，但內(nèi)部審計(jì)職能主要還局限于財(cái)務(wù)審計(jì)。1978年，IIA正式批準(zhǔn)《內(nèi)部審計(jì)從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》，將內(nèi)部審計(jì)職能從“為管理服務(wù)”向“為組織服務(wù)”拓展(IIA，2002)。

2002年，內(nèi)部審計(jì)定義得到最新認(rèn)定:內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)(IIA，2002)。這一定義明確內(nèi)部審計(jì)可同時(shí)提供確認(rèn)和咨詢(xún)服務(wù)的性質(zhì)，并強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是為企業(yè)增加價(jià)值。

內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)展表明，內(nèi)部審計(jì)不再只是提供傳統(tǒng)的確認(rèn)活動(dòng)，而更應(yīng)該為其組織增加價(jià)值，同時(shí)也強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。因此，內(nèi)部審計(jì)重要性日益增加，只有有效的內(nèi)部審計(jì)才能承擔(dān)起價(jià)值增值的重要角色。

二、內(nèi)部審計(jì)有效性的影響因素

內(nèi)部審計(jì)在不同文化和法律環(huán)境中，因公司目標(biāo)、規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜度和組織結(jié)構(gòu)都有很大差異，很難保證內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)完全按同一標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)展。IIA則為內(nèi)部審計(jì)提供了可供參考的基本原則，各國(guó)內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)家也認(rèn)可IIA的基本準(zhǔn)則并堅(jiān)持要求遵守。我國(guó)2013年最新修訂了內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則(中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)，2013)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義、內(nèi)部控制審計(jì)等具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，同樣是以IIA的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則為基準(zhǔn)。

IIA的內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則提供了一個(gè)很好的參考框架，但不能直接用于評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)職能的有效性。本文在準(zhǔn)則基礎(chǔ)上探討四個(gè)影響內(nèi)部審計(jì)有效性評(píng)價(jià)的因素，并對(duì)其進(jìn)行說(shuō)明。

(一)內(nèi)部審計(jì)的隸屬關(guān)系

IIA的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則要求內(nèi)部審計(jì)職能隸屬于審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)主要承擔(dān)以下職責(zé)(喬春華，2005):

1.監(jiān)督內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，確保公司合理識(shí)別、管理和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，保證風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程的持續(xù)性和廣泛性;

2.確保內(nèi)部審計(jì)(如果建立)的有效性，對(duì)首席審計(jì)官的任免、更替提出建議，復(fù)核內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃、報(bào)告和改進(jìn)建議;

3.保證內(nèi)部審計(jì)建議得到管理部門(mén)的回應(yīng)和執(zhí)行。

內(nèi)部審計(jì)隸屬于審計(jì)委員會(huì)的前提是公司已經(jīng)設(shè)立了獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)。在我國(guó)，根據(jù)已有的研究和調(diào)查結(jié)果，在上交所和深交所上市的公司，95%以上都設(shè)置了審計(jì)委員會(huì)，90%以上的審計(jì)委員會(huì)是獨(dú)立董事占多數(shù)且擔(dān)任召集人，審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性較高;在非上市公司中，大部分國(guó)有企業(yè)也設(shè)置了審計(jì)委員會(huì)，但私營(yíng)企業(yè)設(shè)置審計(jì)委員會(huì)的很少。

根據(jù)我國(guó)企業(yè)的所有權(quán)結(jié)構(gòu)，企業(yè)所有者或大股東以國(guó)家股占多數(shù)，其次是法人股、流通股和外資股(夏文賢，2005)，部分私營(yíng)企業(yè)的管理者即是所有者。因此，實(shí)際內(nèi)部審計(jì)隸屬關(guān)系的確定可由公司的所有權(quán)類(lèi)型決定。

1.已有獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)

如果公司已設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)，那么內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該隸屬于審計(jì)委員會(huì)。

2.所有者與管理者分離，但未設(shè)立審計(jì)委員會(huì)

這類(lèi)公司，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)隸屬于董事會(huì)中的獨(dú)立或非執(zhí)行董事，與管理層沒(méi)有關(guān)聯(lián)。這樣的隸屬關(guān)系可保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

3.管理者即是所有者

由管理人員擁有的公司，不存在利益沖突，這些企業(yè)管理人員關(guān)注經(jīng)營(yíng)的安全和價(jià)值增加，內(nèi)部審計(jì)可由管理層領(lǐng)導(dǎo)，以協(xié)助管理層評(píng)估經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)管理并提供改進(jìn)建議。

考慮到上述隸屬關(guān)系的組合，內(nèi)部審計(jì)很可能不是隸屬于審計(jì)委員會(huì)，甚至可能隸屬于管理層，這受所有權(quán)結(jié)構(gòu)影響。

(二)內(nèi)部審計(jì)師職業(yè)資格

另一個(gè)保證內(nèi)部審計(jì)有效性的因素是內(nèi)部審計(jì)人員的資格和職業(yè)能力。沒(méi)有系統(tǒng)的研究或法律對(duì)內(nèi)部審計(jì)師的職業(yè)資格做出嚴(yán)格要求。但是，內(nèi)部審計(jì)界擁有國(guó)際認(rèn)可的資格證書(shū)——國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師(CIA)，這是內(nèi)部審計(jì)師職業(yè)化最高水平的要求。這一資格證書(shū)保證內(nèi)部審計(jì)師擁有充分的技術(shù)和實(shí)務(wù)知識(shí)，以及為獲得證書(shū)而進(jìn)行的后續(xù)教育和職業(yè)發(fā)展。其他證書(shū)像ACCA或CPA也是可以的，但CIA是所有內(nèi)部審計(jì)師的目標(biāo)。

基于CIA要求和實(shí)踐研究所分析的執(zhí)業(yè)內(nèi)部審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，我們確定了以下內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)資格要求:

1.擁有相關(guān)職業(yè)資格證書(shū)，特別是CIA;

2.具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn);

3.持續(xù)的職業(yè)發(fā)展。

以上要求在確定內(nèi)部審計(jì)有效性綜合評(píng)分時(shí)將被考慮。

(三)內(nèi)部審計(jì)策略

為了決定內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮的作用，要識(shí)別一個(gè)完整的風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程包括哪些步驟，有哪些活動(dòng)應(yīng)由內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)行評(píng)估，以保證其有效性。COSO委員會(huì)2004年發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》(COSO，2004)，為我們提供了風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中的關(guān)鍵程序，它顯示在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理的過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該對(duì)哪些內(nèi)容進(jìn)行檢查和評(píng)估。在這一框架基礎(chǔ)上進(jìn)行說(shuō)明:

1.對(duì)內(nèi)部環(huán)境和經(jīng)營(yíng)環(huán)境進(jìn)行分析。內(nèi)部環(huán)境包括風(fēng)險(xiǎn)管理理念和風(fēng)險(xiǎn)偏好、風(fēng)險(xiǎn)承受度、誠(chéng)信和道德價(jià)值觀、公司治理結(jié)構(gòu)等。

2.目標(biāo)設(shè)定。在識(shí)別和評(píng)估實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)并且采取行動(dòng)管理風(fēng)險(xiǎn)之前，先必須設(shè)定明確的戰(zhàn)略目標(biāo)和具體的經(jīng)營(yíng)、報(bào)告和合規(guī)目標(biāo)。

3.風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別。應(yīng)對(duì)可能影響公司目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種內(nèi)外部事項(xiàng)進(jìn)行識(shí)別，并區(qū)分機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)。機(jī)會(huì)可反饋到戰(zhàn)略和目標(biāo)設(shè)定過(guò)程中，風(fēng)險(xiǎn)則要求管理層予以評(píng)估和制定應(yīng)對(duì)策略。

4.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。從風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和影響程度兩方面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并采用定性和定量結(jié)合的方法將風(fēng)險(xiǎn)排序，以決定應(yīng)如何對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理。

5.風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行排序之后，應(yīng)確定如何應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的措施包括風(fēng)險(xiǎn)回避、降低、分擔(dān)和承受。在考慮風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施時(shí)，應(yīng)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和影響程度，確定可使剩余風(fēng)險(xiǎn)處于可接受水平的應(yīng)對(duì)措施。

6.控制活動(dòng)。控制活動(dòng)是幫助確保管理部門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)得以實(shí)施的政策和程序，包括批準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、資產(chǎn)安全以及職責(zé)分離等。

7.信息與溝通。有關(guān)的信息以保證人們能履行其職責(zé)的形式和時(shí)機(jī)予以識(shí)別、獲取和溝通。有效的溝通會(huì)出現(xiàn)在組織中向下、平行和向上的流動(dòng)。

8.監(jiān)控。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行監(jiān)控——通過(guò)持續(xù)的監(jiān)控活動(dòng)、個(gè)別評(píng)價(jià)或兩者相結(jié)合來(lái)完成。風(fēng)險(xiǎn)管理的缺陷被向上報(bào)告，嚴(yán)重的問(wèn)題報(bào)告給高層管理人員和董事會(huì)。

為保證內(nèi)部審計(jì)有效性，必須積極實(shí)施上述框架風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程，評(píng)估系統(tǒng)效果，并提出改進(jìn)建議。內(nèi)部審計(jì)不僅應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的有效性提供確認(rèn)服務(wù)，還應(yīng)提供更多增值服務(wù)。但這些活動(dòng)不應(yīng)該影響內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性。

確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)之間是否存在明確的界限，IIA認(rèn)為確認(rèn)活動(dòng)是“為獨(dú)立評(píng)估組織的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過(guò)程而對(duì)證據(jù)進(jìn)行的客觀檢查”，如財(cái)務(wù)、績(jī)效、合規(guī)性和舞弊調(diào)查等業(yè)務(wù)(IIA，2002)。咨詢(xún)活動(dòng)被定義為“提供顧問(wèn)及其相關(guān)的客戶(hù)服務(wù)活動(dòng)，其性質(zhì)和范圍需與客戶(hù)協(xié)商確定，目的是在內(nèi)部審計(jì)師不承擔(dān)管理層職責(zé)的前提下，增加價(jià)值并改進(jìn)組織的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理及控制過(guò)程”，包括內(nèi)部控制培訓(xùn)、業(yè)務(wù)流程檢查、績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)設(shè)計(jì)等業(yè)務(wù)(IIA，2002)。

咨詢(xún)業(yè)務(wù)保留了確認(rèn)業(yè)務(wù)的一些特征，但兩者還是存在根本性差別。確認(rèn)業(yè)務(wù)包括以下基本要素:一是客觀獲取和評(píng)價(jià)證據(jù)的系統(tǒng)過(guò)程;二是需要事先確立的標(biāo)準(zhǔn);三是將結(jié)果傳遞給相關(guān)使用者，除服務(wù)提供者和被審計(jì)方的第三方，而第三方?jīng)Q定了確認(rèn)業(yè)務(wù)的價(jià)值，因此在確認(rèn)過(guò)程中要保護(hù)第三方的利益。咨詢(xún)活動(dòng)則只涉及兩個(gè)主體:審計(jì)人員和業(yè)務(wù)管理者(即服務(wù)的客戶(hù))，咨詢(xún)項(xiàng)目所增加的價(jià)值取決于該項(xiàng)目對(duì)業(yè)務(wù)管理活動(dòng)的價(jià)值。在咨詢(xún)活動(dòng)中，如果業(yè)務(wù)管理者沒(méi)有看到有利于未來(lái)工作的潛在價(jià)值，他們可以中止內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。

而最重要的一點(diǎn)在于，確認(rèn)服務(wù)是內(nèi)部審計(jì)師的義務(wù)，而咨詢(xún)服務(wù)則不是。因此，內(nèi)部審計(jì)師開(kāi)展咨詢(xún)業(yè)務(wù)的目的是為組織增加價(jià)值以及更具競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

(四)內(nèi)部審計(jì)有效性評(píng)估

內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮其增值作用，需要對(duì)自身有效性進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估其是否在公司經(jīng)營(yíng)中發(fā)揮增值作用、所提供的建議是否得到合理實(shí)施，并確定其對(duì)公司經(jīng)營(yíng)的具體影響值。以下方法可用來(lái)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)有效性的評(píng)估(Fraser等，2004):

1.內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃

通過(guò)與內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行對(duì)比，可以評(píng)估計(jì)劃的完成情況、已完成總體計(jì)劃工作的比例、已執(zhí)行任務(wù)的數(shù)量等。

2.內(nèi)部審計(jì)工作結(jié)果的評(píng)估

內(nèi)部審計(jì)部門(mén)除了將工作結(jié)果與計(jì)劃對(duì)比評(píng)估有效性之外，還可通過(guò)對(duì)內(nèi)部審計(jì)客戶(hù)進(jìn)行滿(mǎn)意度調(diào)查，來(lái)評(píng)估內(nèi)部審計(jì)工作結(jié)果。

3.其他方法

其他可用來(lái)評(píng)估內(nèi)部審計(jì)有效性的方法包括:內(nèi)部審計(jì)工作對(duì)風(fēng)險(xiǎn)損失程度的降低，改進(jìn)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理帶來(lái)的成本節(jié)約等。

三、內(nèi)部審計(jì)有效性綜合評(píng)分

根據(jù)上述內(nèi)部審計(jì)有效性的四個(gè)主要領(lǐng)域的分析，建立內(nèi)部審計(jì)有效性綜合評(píng)分的計(jì)算方法，表1顯示了這一綜合評(píng)分的計(jì)算原理。四個(gè)影響因素最高得分都為25分。

表1 內(nèi)部審計(jì)有效性得分計(jì)算原理

(1)資格證書(shū): 最高分:8 CIA 8 ACCA、CPA 7其他相關(guān)證書(shū)2－5無(wú)證書(shū)0 (2)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn) 最高分:9 (3)職業(yè)發(fā)展: 最高分:8課程學(xué)習(xí)2內(nèi)部培訓(xùn)3外部培訓(xùn)3 3.內(nèi)部審計(jì)策略 最高分:25 (1)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程 最高分:11積極參與11僅提供確認(rèn)服務(wù)6未參與0 (2)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)流程 最高分:10風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與資料研究2內(nèi)部控制調(diào)查與評(píng)估1細(xì)節(jié)測(cè)試1編制并提交報(bào)告2協(xié)助改進(jìn)意見(jiàn)實(shí)施2其他咨詢(xún)活動(dòng)2 (3)其他增值活動(dòng) 最高分:4 4.有效性評(píng)估 最高分:25 (1)風(fēng)險(xiǎn)損失的降低4 (2)改進(jìn)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的成本節(jié)約4 (3)內(nèi)部審計(jì)客戶(hù)滿(mǎn)意度調(diào)查6 (4)計(jì)劃完成情況6 (5)總體計(jì)劃工作完成比例3 (6)已執(zhí)行任務(wù)數(shù)2 100內(nèi)部審計(jì)有效性得分 最高分:

根據(jù)內(nèi)部審計(jì)有效性綜合評(píng)分的計(jì)算原理，可以識(shí)別內(nèi)部審計(jì)有效性的不同等級(jí)，如表2所示:

表2 內(nèi)部審計(jì)有效性綜合得分

61－87分有效性較高:獨(dú)立性較強(qiáng)，具備較高的職業(yè)資格水平，提供確認(rèn)服務(wù)并開(kāi)始開(kāi)展其他增值服務(wù)，評(píng)估內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃完成情況。88－100分有效性高:獨(dú)立性強(qiáng)，具備高水平職業(yè)資格，積極參與風(fēng)險(xiǎn)管理，提供確認(rèn)服務(wù)與咨詢(xún)服務(wù)，持續(xù)進(jìn)行有效性評(píng)估活動(dòng)。

通過(guò)對(duì)內(nèi)部審計(jì)有效性的四個(gè)因素進(jìn)行評(píng)價(jià)，得到內(nèi)部審計(jì)有效性綜合得分，根據(jù)表2可確定內(nèi)部審計(jì)有效性水平所在的層級(jí)。

當(dāng)一個(gè)公司正在建立內(nèi)部審計(jì)職能時(shí)，計(jì)算內(nèi)部審計(jì)有效性得分非常有用，這樣可以保證其所建立的內(nèi)部審計(jì)的有效性，也可以評(píng)估現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)展水平并采取改進(jìn)措施。

四、結(jié)語(yǔ)

本文在前人研究的基礎(chǔ)上，探討了內(nèi)部審計(jì)有效性綜合評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)由四個(gè)因素所決定，并要求內(nèi)部審計(jì)遵循最高的有效性水平:一是隸屬于獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)，或其他保證獨(dú)立性的組織;二是擁有CIA證書(shū)，并具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn);三是積極參與風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程，提供系統(tǒng)改進(jìn)意見(jiàn)并確保其實(shí)施，在不妨礙獨(dú)立性前提下提供更多增值服務(wù);四是建立和實(shí)施內(nèi)部有效性評(píng)估過(guò)程，不僅與計(jì)劃對(duì)比，還考慮客戶(hù)的反饋意見(jiàn)，如果可能，量化內(nèi)部審計(jì)工作的結(jié)果。

內(nèi)部審計(jì)有效性評(píng)價(jià)框架可以成為改進(jìn)公司內(nèi)部審計(jì)職能有效性或推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)職能建立的有用工具。當(dāng)然，內(nèi)部審計(jì)有效性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)真正發(fā)揮作用，還有賴(lài)于公司審計(jì)委員會(huì)實(shí)際作用的發(fā)揮、風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完善程度等因素。

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