浙江省立同德醫(yī)院財(cái)務(wù)科 夏青青

近年來(lái)，企業(yè)內(nèi)部控制管理風(fēng)靡各界，隨著內(nèi)部控制管理開始邁入“健康綠色”大道，部分企事業(yè)單位逐步著手開展或完善其相關(guān)工作，但事實(shí)顯示，其真正落實(shí)有效實(shí)施的很少。德勤對(duì)我國(guó)上市公司的跟蹤調(diào)查后指出，內(nèi)部控制實(shí)施狀況中41.18%的企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的工作執(zhí)行力度不夠，只有17.63%的企業(yè)落實(shí)了工作。究其原因很多：社會(huì)環(huán)境現(xiàn)狀的適應(yīng)、法律法規(guī)的缺乏、相關(guān)人士的專業(yè)技能不足與理論知識(shí)體系的不完善等?？紤]現(xiàn)今發(fā)展?fàn)顩r與企業(yè)實(shí)施執(zhí)行中的困惑，追究根本，是因?yàn)閮?nèi)部控制與其相關(guān)概念界定模棱兩可，大眾對(duì)此的認(rèn)識(shí)尚淺，從而導(dǎo)致實(shí)施效果不顯著。

1 于風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理間放平內(nèi)部控制概念體系的定位

迄今為止，研究?jī)?nèi)部控制問題的經(jīng)典文獻(xiàn)是1992年COSO委員會(huì)發(fā)表的“內(nèi)部控制整體框架”，是研究史上的重大創(chuàng)新與突破，亦是我國(guó)有關(guān)部門在制定企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制規(guī)范時(shí)的主要參考依據(jù)。2013年5月14日COSO委員會(huì)正式發(fā)表新《企業(yè)內(nèi)部控制整體框架》以適應(yīng)現(xiàn)今的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，引領(lǐng)企業(yè)內(nèi)部控制管理發(fā)展走向健康持續(xù)發(fā)展之路。內(nèi)部控制是促進(jìn)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要條件而不是充分條件，是對(duì)企業(yè)既定戰(zhàn)略目標(biāo)的一種保障，也就是說(shuō)，內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)將影響企業(yè)既定戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)更好地控制在了企業(yè)可以接受的范圍內(nèi)。無(wú)論從審計(jì)或者管理角度看，內(nèi)部控制發(fā)展與風(fēng)險(xiǎn)控制、公司治理有著密切的聯(lián)系，企業(yè)相關(guān)人員對(duì)于有關(guān)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理與公司治理的概念體系存在模糊界限，使其實(shí)施困難重重，舉步維艱。

1.1 內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的區(qū)別

從企業(yè)實(shí)際運(yùn)營(yíng)決策的角度看，企業(yè)運(yùn)營(yíng)的“暗線”是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理，目的就是要把企業(yè)在運(yùn)營(yíng)中的全部風(fēng)險(xiǎn)盡量控制在可接受的范圍內(nèi)。

若把企業(yè)設(shè)立階段和運(yùn)營(yíng)階段下的六大類風(fēng)險(xiǎn)，與企業(yè)戰(zhàn)略設(shè)立、調(diào)整相關(guān)的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略目標(biāo)確立風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)模式選擇風(fēng)險(xiǎn)統(tǒng)稱為活化風(fēng)險(xiǎn)，把業(yè)務(wù)模式既定狀態(tài)下的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)稱為固化風(fēng)險(xiǎn)，且將固化風(fēng)險(xiǎn)與活化風(fēng)險(xiǎn)合稱為動(dòng)態(tài)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制不涉及企業(yè)治理目標(biāo)的確定和業(yè)務(wù)模式的選擇，而是基于既定的企業(yè)目標(biāo)、固化的業(yè)務(wù)模式，對(duì)合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的管理。而企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理則涵蓋了對(duì)企業(yè)治理風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略目標(biāo)確立風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)務(wù)模式選擇風(fēng)險(xiǎn)以及固化風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理的整個(gè)過(guò)程。風(fēng)險(xiǎn)管理中所考慮的環(huán)境，主要聚焦在包括可得資源、決策者風(fēng)險(xiǎn)偏好及企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承受能力在內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境。同時(shí)，從相關(guān)責(zé)任的分配和履行情況看，內(nèi)部控制更多的是管理層的責(zé)任，治理層主要起監(jiān)督作用，而企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理則更多的是治理層的責(zé)任，最終風(fēng)險(xiǎn)由出資人和利益相關(guān)者承擔(dān)。

總之，對(duì)于內(nèi)部控制來(lái)說(shuō)，管理層應(yīng)該在針對(duì)環(huán)境對(duì)固化風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，然后對(duì)評(píng)估出來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)采取相應(yīng)的控制方式，比如：分擔(dān)、轉(zhuǎn)嫁、承受、再造等。對(duì)企業(yè)動(dòng)態(tài)風(fēng)險(xiǎn)以及全面風(fēng)險(xiǎn)的管理是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。

1.2 內(nèi)部控制與企業(yè)治理的關(guān)系

在管理學(xué)上，早期的內(nèi)部控制是基于降低企業(yè)成本，增加企業(yè)利潤(rùn)為主的一種管理職能提出來(lái)的。企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中存在著的控制活動(dòng)，其目的是確保企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的有效運(yùn)行，它的作用不同于其他企業(yè)管理層面的內(nèi)部控制，而是局限于企業(yè)治理的結(jié)構(gòu)中。一方面，企業(yè)最高管理層(也就是治理層)對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制過(guò)程中的實(shí)施有很重要的監(jiān)督責(zé)任，很多控制活動(dòng)是存在于企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制過(guò)程中的，這說(shuō)明兩者存在交叉。另一方面，固化風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)源是由于最高管理層的監(jiān)督力度不夠，這種情況下內(nèi)部控制的最高管理層就是企業(yè)治理。

總之，公司治理結(jié)構(gòu)不僅是在一個(gè)平臺(tái)上的組織結(jié)構(gòu)，還是一套靜態(tài)的制度租住機(jī)構(gòu)，各種制度監(jiān)督控制和實(shí)際運(yùn)行的整個(gè)過(guò)程。企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和前提以及協(xié)商企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、企業(yè)參與方的利益平衡平臺(tái)是有效運(yùn)行的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。

2 于外部監(jiān)管與內(nèi)部管理兩者間放平內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度

企業(yè)內(nèi)部控制是整改、評(píng)價(jià)、設(shè)計(jì)、執(zhí)行等循環(huán)的一個(gè)過(guò)程，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在這個(gè)有效的循環(huán)過(guò)程中起著很重要的作用。只有正確并合理地構(gòu)建、應(yīng)用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，才能不斷地促進(jìn)企業(yè)有效地實(shí)施與改進(jìn)內(nèi)部控制體系。內(nèi)部控制的有效實(shí)施和必要的制度安排及常規(guī)性的活動(dòng)是有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)質(zhì)就是盡可能地發(fā)現(xiàn)和尋找公司所存在的影響內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各個(gè)細(xì)節(jié)，也就是常說(shuō)的實(shí)質(zhì)性漏洞和重大缺陷。盡管解決審計(jì)師在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中的責(zé)任問題是必需的，但社會(huì)性的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度，不只是及時(shí)發(fā)現(xiàn)并提醒企業(yè)針對(duì)出現(xiàn)的問題進(jìn)行改善，強(qiáng)化CPA對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的責(zé)任，更重要的是動(dòng)態(tài)監(jiān)控企業(yè)的內(nèi)部控制制度的運(yùn)行情況，不僅可以不斷優(yōu)化內(nèi)部控制制度，還可以有效地利用評(píng)價(jià)框架進(jìn)行自我評(píng)估。在當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的建立需考慮中國(guó)特殊的文化、制度、經(jīng)濟(jì)、政治等環(huán)境因素的影響，經(jīng)得起大量的實(shí)踐檢驗(yàn)，使其具有較強(qiáng)的適應(yīng)力和生命力，不忽視外部監(jiān)管和外部審計(jì)視角的考量，更重視內(nèi)部管理層面的實(shí)質(zhì)因素，恰當(dāng)平衡三個(gè)角度的構(gòu)成比重，構(gòu)建具有普遍適用意義的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)模式，提高評(píng)價(jià)依據(jù)的統(tǒng)一性與具體標(biāo)準(zhǔn)的可操作性，為中國(guó)企業(yè)走向國(guó)際提供安全保障。

3 放平內(nèi)部控制規(guī)范在實(shí)施中的軟度與硬度

我國(guó)企業(yè)內(nèi)控管理起步較晚，理念體系較淺，對(duì)于目前企、事業(yè)單位對(duì)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)的薄弱以及內(nèi)部控制的狀況，必須采取強(qiáng)力度和科學(xué)合理的實(shí)施機(jī)制，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立和健全，發(fā)揮內(nèi)控在企業(yè)良好運(yùn)營(yíng)中的重要地位，否則，制度執(zhí)行必將流于形式。從目前實(shí)施情況來(lái)看，應(yīng)著重加強(qiáng)內(nèi)部控制實(shí)施硬度，提高其有效性，發(fā)揮出更大的潛力，不辜負(fù)其現(xiàn)存的軟性，尤其在以下幾方面可進(jìn)一步作補(bǔ)充與改進(jìn)。

3.1 清晰、明確和完善治理層在風(fēng)險(xiǎn)管理和控制方面的責(zé)任制度。

一方面，突出最高管理層董事會(huì)在風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制中應(yīng)有的責(zé)任，在上市規(guī)則中明確上市公司按照“公司治理準(zhǔn)則”披露公司風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制。另一方面，完善《公司法》中公司董事、監(jiān)事、高管的“注意義務(wù)”條款。只有通過(guò)“注意義務(wù)”把企業(yè)最高管理層風(fēng)險(xiǎn)管理和控制方面的責(zé)任得出體現(xiàn)和要求，才能適應(yīng)當(dāng)前公眾對(duì)公司及其治理的期望和要求，并規(guī)定與之相對(duì)應(yīng)的法律責(zé)任條款，同時(shí)也賦予其相應(yīng)免職條款，體現(xiàn)強(qiáng)有力的法律效應(yīng)，實(shí)施明確的、可執(zhí)行的、具有連續(xù)性的獎(jiǎng)懲機(jī)制和責(zé)任條款。

3.2 加強(qiáng)發(fā)揮行業(yè)監(jiān)管部門的監(jiān)督檢查作用

由于公司治理準(zhǔn)則及上市規(guī)則的規(guī)制范圍僅限于上市公司，針對(duì)我國(guó)計(jì)劃全面推行內(nèi)控規(guī)范的目標(biāo)，還必須發(fā)揮各行業(yè)監(jiān)管部門的監(jiān)督檢查作用。對(duì)此，可充分借鑒現(xiàn)有保監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)對(duì)壽險(xiǎn)公司、商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)估的監(jiān)督檢查經(jīng)驗(yàn)，出臺(tái)行業(yè)監(jiān)督檢查辦法。

總之，在現(xiàn)今內(nèi)部控制實(shí)施軟度充裕的狀況下，抓緊建立和完善與之相適應(yīng)的實(shí)施機(jī)制，并增強(qiáng)其硬度保障，在兩者相互的支持與配合下，經(jīng)過(guò)一段時(shí)間持續(xù)的強(qiáng)行實(shí)施后，其潛在的有利效應(yīng)將逐步體現(xiàn)出來(lái)，一定能有效地提升大眾對(duì)內(nèi)部控制的信心，穩(wěn)固其在企業(yè)有效運(yùn)營(yíng)中的地位與作用。

4 結(jié)語(yǔ)

內(nèi)部控制在企業(yè)有效經(jīng)營(yíng)中的地位不言而喻，無(wú)論是企業(yè)家與普通員工，還是相關(guān)專業(yè)研究人士與政府等相關(guān)監(jiān)管部門，甚至是社會(huì)大眾都賴其大任，但實(shí)踐中，必須明確清晰內(nèi)部控制的概念體系，知曉其是一個(gè)過(guò)程。在設(shè)計(jì)時(shí)，精確掌握好其于風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理間的內(nèi)在交叉聯(lián)系與關(guān)鍵區(qū)別，特別需要避免張冠李戴，混淆不清，放平其定位；在評(píng)價(jià)時(shí)，必須全面完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度，科學(xué)合理平衡好外部審計(jì)、外部監(jiān)管與內(nèi)部管理在其間的影響比重；于執(zhí)行中，在如今軟性規(guī)范下，采納強(qiáng)有力的實(shí)施機(jī)制，提高其硬性威力，發(fā)揮實(shí)施有效性。

[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2010.

[2] 池國(guó)華.基于管理視角的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)模式[J].會(huì)計(jì)研究,2010(10).

[3] 謝志華.內(nèi)部控制、公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理-關(guān)系與整合[J].會(huì)計(jì)研究,2007(10).