武迎春

【摘 要】 用于生產經營及銷售的存貨，因多種原因會發(fā)生一般經濟用途被改變的情況，其相應的會計處理也隨之改變，并且不同原因下用途改變其會計處理也不一樣，這給理論學習者和實務工作者正確開展存貨會計處理帶來了嚴重的困擾。因此，有必要從理論出發(fā)，深入揭示存貨用途改變時涉及增值稅、收入不同會計處理的理論依據，明確相應的會計處理規(guī)范，為理論學習者和實務工作者對存貨用途改變時不同會計處理的理解和掌握提供有益的借鑒。

【關鍵詞】 存貨； 增值稅； 收入

一、存貨一般經濟用途及其會計處理

根據《CAS1——存貨》可知，存貨的范疇包括：在日常經營活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。由此可以歸納出存貨具有以下三個方面的一般經濟用途：（1）在正常經營過程中儲存以備直接出售，如工業(yè)企業(yè)的庫存產成品、商品流通企業(yè)的庫存商品等，即擁有存貨用于直接出售；（2）為了最終出售而儲存處于生產加工過程，如工業(yè)企業(yè)的在產品、自制半成品、委托加工材料等，即擁有存貨用于繼續(xù)加工；（3）為產品生產或提供勞務而儲存以備消耗，如企業(yè)原材料、燃料、包裝物、低值易耗品等，即擁有存貨用于消耗。

一般納稅人企業(yè)就存貨上述一般經濟用途范圍內發(fā)出存貨的會計處理主要涉及增值稅核算、收入確認、成本結轉等問題。具體而言，用于直接出售的存貨，出售時符合收入確認條件的確認收入，核算增值稅銷項稅額，同時結轉銷售成本；用于繼續(xù)加工以及為產品生產或提供服務而儲存以備消耗的存貨，被生產領用及被消耗時按存貨成本直接結轉計入相關產品或勞務成本。一般經濟用途下發(fā)出存貨的會計處理屬于比較簡單和常見的業(yè)務，理論學習者和實務工作者一般都能準確掌握其會計處理的要點，這里探討的是除一般經濟用途以外的發(fā)出存貨的會計處理問題即存貨用途改變的問題。

所謂存貨用途改變，是指企業(yè)將擁有的存貨改變其一般經濟用途而用于非增值稅項目、免稅項目、集體福利、個人消費、對外投資、分配股利、無償贈送其他單位等。綜觀理論研究和實務工作，發(fā)出存貨用于這些用途其會計處理不同于一般經濟用途，具體而言，用于這些用途的存貨發(fā)出其會計處理應區(qū)分三個方面的問題：其一，涉及增值稅方面要區(qū)分“視同銷售”和“進項稅額不得抵扣”問題；其二，涉及收入方面要區(qū)分收入確認與否的問題；其三，涉及成本結轉方面要區(qū)分是直接結轉存貨成本還是隨收入確認同時結轉成本的問題。因此，筆者試圖從增值稅、收入等方面開展存貨用途改變的會計處理理論依據的辨析及業(yè)務處理的歸納總結。

二、存貨用途改變的增值稅會計處理辨析

（一）增值稅會計處理辨析：視同銷售

增值稅“視同銷售”的提法來源于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條，該條指出了八種存貨“視同銷售”的行為，其中有五種涉及到發(fā)出存貨用途改變的情形。這五種情形從形式上看均不同于一般正常的商品銷售行為，可以歸納為兩類：第一類，企業(yè)把源于自己生產或者委托加工取得的存貨改變銷售、繼續(xù)加工、消耗等一般用途而用于“非增值稅納稅項目”、用于“集體福利或者個人消費”、用于向其他單位或個體工商戶“投資”、用于向股東或者投資者分配股利或利潤、用于向其他單位或者個人進行無償贈送；第二類，企業(yè)把源于外購取得的存貨改變銷售、繼續(xù)加工、消耗等一般用途而用于向其他單位或個體工商戶“投資”、用于向股東或者投資者分配股利或利潤、用于向其他單位或者個人進行無償贈送。上述兩種類型的五種行為雖不會給企業(yè)帶來直接的經濟利益，但由于納稅人在銷售存貨及提供應稅勞務的過程中有流轉額或增值額，發(fā)生了應交增值稅行為，因而符合增值稅納稅范圍，在涉及增值稅會計處理時就如同正常銷售存貨那樣核算增值稅“銷項稅額”，依然記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶的貸方加以記錄和反映。

（二）增值稅會計處理辨析：進項稅額不得抵扣

增值稅“進項稅額不得抵扣”的提法源于《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條，該條指出了三種納稅人購進存貨時確認的“進項稅額”不得從銷售時“銷項稅額”中抵扣的情形，可以歸納為兩類：第一類，企業(yè)購進存貨改變銷售、繼續(xù)加工、消耗等一般用途而用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費等情形，其外購時單獨核算的“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”應當轉出不得抵扣；第二類，發(fā)生非正常損失的存貨原負擔的“進項稅額”不得抵扣，這里發(fā)生非正常損失的存貨具體有購進的存貨發(fā)生了非正常損失和發(fā)生非正常損失的在產品、產成品兩種情形。由此可見，“進項稅額不得抵扣”是指對于一般納稅人其購進貨物或者接受應稅勞務的進項稅額不得從當期銷項稅額中扣除，主要是針對存貨一般經濟用途發(fā)生改變時的認定，不包括購進貨物或者接受應稅勞務時即已明確其用途就是用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物行為，對于這些行為購進貨物負擔的增值稅進項稅額直接計入購入貨物成本，不涉及增值稅“進項稅額不得抵扣”問題。對于增值稅“進項稅額不得抵扣”在進行會計處理時增值稅核算上應予以調整，通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目予以記錄和反映。

（三）“視同銷售”及“進項稅額不得抵扣”的甄別

綜上所述，存貨用途改變增值稅核算涉及“視同銷售”和“進項稅額不得抵扣”兩方面的認定，到底屬于哪一類，這直接影響存貨用途改變的會計處理，因此需要進行甄別。從稅法中“視同銷售”和“進項稅額不得抵扣”的認定中我們可以把存貨來源劃分為自產（或委托加工）和購進兩類，就發(fā)出存貨用途改變的去向而言可以分為流向企業(yè)內部和流向企業(yè)外部兩個方向。如表1所示涉及存貨兩類來源、兩種去向“視同銷售”及“進項稅額不得抵扣”的區(qū)分。

眾所周知，征收增值稅的“增值額”是指納稅人在生產、經營或者勞務服務中創(chuàng)造的“新增價值”，另外，增值稅是流轉稅的一種，流轉稅是以商品生產、商品流通和勞務服務的流轉額為征收對象的一類稅收，以商品流轉額或非商品流轉額為計稅依據。因此，筆者將從流轉額、增值額兩個方面進行解釋，作為甄別的依據。首先，從存貨用途改變是否產生流轉額來判別，凡存貨流轉、產生了流轉額的發(fā)出存貨用途改變涉及增值稅核算的“視同銷售”，如自產（委托加工）存貨用于企業(yè)外部的行為、購進存貨用于企業(yè)外部的行為；再者，從存貨用途改變是否有價值增值來判斷，凡存貨在生產、加工過程中有增值就“視同銷售”，如自產、委托加工存貨用于企業(yè)內部的行為；對于既沒有參加流轉不產生流轉額又沒有價值增值的發(fā)出存貨負擔的增值稅按照“進項稅額不得抵扣”進行核算，如購進存貨用于企業(yè)內部的行為、購進存貨發(fā)生非正常損失的行為、非正常損失的在產品、產成品發(fā)生非正常損失時所耗用的購進存貨負擔的增值稅。endprint