李玉萍LI Yu-ping；鄭丹ZHENG Dan

（鄭州師范學(xué)院，鄭州 450044）

（Zhengzhou Normal University，Zhengzhou 450044，China）

0 引言

在新企業(yè)所得稅法實施以后，企業(yè)的納稅申報表設(shè)計最大的變化就是主要以會計核算為基礎(chǔ)、以稅法規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)，在進(jìn)行納稅間接調(diào)整確定納稅所得額，即會計利潤調(diào)整項目。所以我們需要整理好會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異以及二者之間的銜接關(guān)系，這樣能夠提高會計人員應(yīng)用所得稅會計準(zhǔn)則的能力，同時也能減少會計遵從稅法的成本、減少企業(yè)的納稅風(fēng)險，實現(xiàn)二者有效銜接的服務(wù)目標(biāo)。

1 什么是會計利潤和應(yīng)納稅所得額

會計利潤主要是指企業(yè)在一定時間內(nèi)經(jīng)營成果，主要包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等，因此成為衡量企業(yè)獲利能力的主要指標(biāo)之一。

應(yīng)納稅所得額是企業(yè)納稅的主要依據(jù)，企業(yè)在按照所得稅法的規(guī)定后，應(yīng)納稅所得額為企業(yè)每一年納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。

2 會計利潤和應(yīng)納稅所得額之間存在的差異

2.1 差異的主要內(nèi)容

①永久性差異。永久性差異主要是指某一時間內(nèi)會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異只影響當(dāng)期，不能在以后會計期間轉(zhuǎn)回。因此，永久性差異不會導(dǎo)致所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅稅額產(chǎn)生差異。

②暫時性差異。暫時性差異主要是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。但是隨著時間推移將會消除，由此可知，所有的時間性差異都是暫時性差異。而由于暫時性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析某個時點上資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其列示在財務(wù)報表上的賬面價值之間的差異，所以，暫時性差異并不都是時間性差異。

2.2 差異的形成原因 第一，會計利潤與應(yīng)納稅所得額的服務(wù)目標(biāo)不同。應(yīng)納稅所得額是企業(yè)所得稅的主要依據(jù)。第二，會計利潤與應(yīng)納稅所得額的確定程序、計算方法不同。會計利潤要按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定采用多步式的確定程序計算得出。第三，會計利潤與應(yīng)納稅所得額的核算原則略有不同。二者都遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行計算，但應(yīng)納稅所得額的確定還要遵循實際發(fā)生原則、相關(guān)性原則和合理性原則等。第四，會計利潤與應(yīng)納稅所得額的計量基礎(chǔ)不同。

3 差異的表現(xiàn)形式

3.1 永久性差異具體表現(xiàn)

①稅前會計利潤小于納稅所得。以企業(yè)違法經(jīng)營的罰款為例，就需要按照會計核算原則的規(guī)定，在計算前就應(yīng)該把利潤相應(yīng)的扣除。但是，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細(xì)則明確規(guī)定，這些應(yīng)納稅所得額在支出時，不應(yīng)該從中扣除。因此稅前會計利潤在這種情況下，就會小于納稅所得。產(chǎn)生這種永久性差異的事項還包括利息支出（計入損益的部分）、工資、社會捐贈、贊助支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、提取壞賬準(zhǔn)備等。

②稅前會計利潤大于納稅所得。例如：企業(yè)在購買債券取得利益收入后，就會按照會計核算原則規(guī)定進(jìn)行，因為無論何種債券的收入都?xì)w屬于企業(yè)的收益。但是出于鼓勵企業(yè)購買國債，因此稅法規(guī)定企業(yè)的某些債券所取得的利益收入可以相應(yīng)的從納稅所得額中扣除。產(chǎn)生這種情況的時候，稅前會計利潤就會大于納稅所得。出現(xiàn)這種永久性差異的時候，我們需要對外投資分回利潤、來源于境外的所得等。

3.2 暫時性差異具體表現(xiàn) 為了避免暫時性差額對未來應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，可以分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納所得稅金額的暫時性差異；可抵扣暫時性差異指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。

例如：甲公司某項固定資產(chǎn)，按照會計核算的規(guī)定其使用期限為20 年，采用直線法計提折舊；而稅法規(guī)定對該項固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊且其使用年限為10 年。假如企業(yè)會計核算每年計提折舊額為500 元，則按稅法規(guī)定每年計提的折舊額為1000 元，因此將使稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得之間產(chǎn)生暫時性差異為500 元，這500 元差異屬于應(yīng)納稅暫時性差異。反之，如果甲公司該固定資產(chǎn)，按照會計核算的規(guī)定其使用期限為10 年，采用直線法計提折舊；而稅法規(guī)定該固定資產(chǎn)的使用年限為20 年，采用直線法計提折舊，由此同樣產(chǎn)生暫時性差異為500 元，但是這500 元差異屬于可抵扣暫時性差異。

4 差異的協(xié)調(diào)

會計利潤與應(yīng)納稅所得之間的差異不僅會增加企業(yè)的稅收遵從成本，同時也會提升政府會計與稅收監(jiān)管的成本。因此，為有效控制成本支出、提供準(zhǔn)確的財務(wù)信息和避免重復(fù)納稅，企業(yè)有必要對會計利潤和應(yīng)納稅所得差異進(jìn)行有效的調(diào)整，因此，新會計準(zhǔn)則與新所得稅法及實施條例引入了“遞延所得稅”，運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對二者的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，正確計算本期所得稅費(fèi)用。其核算過程應(yīng)遵循以下程序：第一，按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。第二，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)。第三，比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，將兩者之間的差異分為應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異。結(jié)合企業(yè)適用的所得稅率，確認(rèn)構(gòu)成利潤表中所得稅費(fèi)用的一個組成部分——遞延所得稅。第四，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，并與適用所得稅稅率相乘計算得出當(dāng)期應(yīng)交所得稅（當(dāng)期所得稅）——利潤表中應(yīng)予以確認(rèn)的所得稅費(fèi)用的另一組成部分。第五，確定利潤表中的所得稅費(fèi)用，即當(dāng)期所得稅加遞延所得稅。

5 結(jié)論

現(xiàn)階段，我國會計利潤與應(yīng)稅所得的差異一直存在且將長期存在。實踐表明，會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間的差異是導(dǎo)致會計利潤與應(yīng)稅所得的差異形成的根本原因所在，因此，協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定以期縮小差異，降低企業(yè)和政府的稅收征管成本勢在必行。筆者堅信，隨著理論研究的進(jìn)一步深入和稅收征管法律法規(guī)的不斷完善，會計準(zhǔn)則與稅法兩者將會尋求到最佳契合點，將會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異降至合理范圍。

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