○孫中義 孫紹杰

（商丘學(xué)院 河南 商丘 476000）

一、引言

產(chǎn)品生產(chǎn)的領(lǐng)域中，大多數(shù)產(chǎn)品的生產(chǎn)是多種原材料經(jīng)過復(fù)雜的生產(chǎn)工藝最終組成了一種產(chǎn)品，諸如流水線生產(chǎn)的多數(shù)產(chǎn)品。而另外一種產(chǎn)品的生產(chǎn)叫聯(lián)產(chǎn)品生產(chǎn)，也就是一種產(chǎn)品作為原材料投入，同時生產(chǎn)出多種產(chǎn)品的過程。這些多種產(chǎn)品從經(jīng)濟價值角度來看分為主要產(chǎn)品和次要產(chǎn)品，主要產(chǎn)品屬于高附加值產(chǎn)品，次要產(chǎn)品屬于低附加值產(chǎn)品。一般將聯(lián)產(chǎn)品可以進行分離的點稱為“分離點”，分離后的聯(lián)產(chǎn)品，有點可以直接銷售，有點可以作為半成品進一步加工后出售。對于在分離點前發(fā)生的成本一般稱為聯(lián)合成本，而分離后進一步加工的成本稱為可歸屬成本。所謂聯(lián)產(chǎn)品成本計算，就是將分離點前發(fā)生的聯(lián)合成本在各聯(lián)產(chǎn)品之間進行分配，而在分離點之后的可歸屬成本則分別歸屬到各聯(lián)產(chǎn)品自身的成本之中。由于聯(lián)產(chǎn)品生產(chǎn)的特殊性，聯(lián)合成本的分配在該行業(yè)一直較為特殊，有按售價法分配，有產(chǎn)量法分配等，這些方法最終都需要用到系數(shù)分配法。

二、對煤化工聯(lián)產(chǎn)品成本的各種分配方法的比較分析

1、實物量分配法

所謂實物量分配法是將聯(lián)產(chǎn)品的聯(lián)合成本按照各聯(lián)產(chǎn)品之間的中路或者體積比例進行分配。它主要包括簡單平均單位成本法，該方法較為簡單，按照各聯(lián)產(chǎn)品的重量之和進行分配，假設(shè)前提是每單位聯(lián)產(chǎn)品成本均一致。

產(chǎn)量分配法主要從企業(yè)內(nèi)部，也就是生產(chǎn)過程角度來分析考慮的，煤焦油化工聯(lián)產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本是一致的，而與各種聯(lián)產(chǎn)品的銷售價格無關(guān)，這無法解釋同一生產(chǎn)流程生產(chǎn)出來的不同聯(lián)產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值不一致的情況，因此，煤焦油化工聯(lián)產(chǎn)品成本的產(chǎn)品分配法盡管簡單，但是不適用于市場經(jīng)濟體制下的的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營。

2、相對銷售價值分配法

相對銷售價值分配法，是依據(jù)售價較高的聯(lián)產(chǎn)品應(yīng)該較高比例地負擔(dān)較高份額的聯(lián)合成本的理論，使這些聯(lián)產(chǎn)品能夠取得一致毛利率。該方法克服了實物量分配方法的缺點，將聯(lián)合成本的比例與最終銷售價值聯(lián)系起來，按照各聯(lián)產(chǎn)品的銷售價值的比例來對分離點前的聯(lián)合成本加以分攤，該方法下，聯(lián)產(chǎn)品的單位成本計算公式

相對銷售價值分配法主要著眼于企業(yè)外部，從產(chǎn)品的銷售市場來確定煤化工聯(lián)產(chǎn)品的單位成本，簡單描述為“以銷定產(chǎn)”，與實物量方法下的“以產(chǎn)定銷”的方式完全相反，但是確及其適應(yīng)激烈競爭的市場經(jīng)濟。相對銷售價值分配法是依據(jù)售價較高的聯(lián)產(chǎn)品應(yīng)依據(jù)該比例負擔(dān)較高份額的聯(lián)合成本的理論，從而使這些聯(lián)產(chǎn)品能夠取得一致的毛利率，從理論方面分析，應(yīng)當(dāng)采用相對銷售價值分配法確定各聯(lián)產(chǎn)品的單位成本。目前煤焦油化工企業(yè)廣泛推廣“模擬市場核算，實行成本否決”的的精神，按照市場價格規(guī)范制造成本等，其本質(zhì)是按照相對銷售價值分配法反映的可變現(xiàn)凈值法計算確定聯(lián)產(chǎn)品成本。

售價法存在一定的缺點，就是市場在隨時發(fā)生變化，當(dāng)每月的聯(lián)產(chǎn)品成本核算都依據(jù)上一個月的售價時，由于售價跟隨市場情況無規(guī)律的波動，則會導(dǎo)致計算出的聯(lián)產(chǎn)品成本隨之發(fā)生波動，那么每月算出的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可比性，因此售價法適用市場穩(wěn)定時期，為避免市場大幅波動導(dǎo)致每月的聯(lián)產(chǎn)品成本失去可比性，企業(yè)一般選擇上年一整年的或者時間最近半年各聯(lián)產(chǎn)品的市場均價作為今年分配聯(lián)產(chǎn)品成本的依據(jù)。售價法的這一特點說明了在激烈競爭的市場經(jīng)濟體制下，必須借助現(xiàn)在科技條件下的計算機系統(tǒng)，才能科學(xué)有效地進行成本核算和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整，從而不斷提高企業(yè)的聯(lián)產(chǎn)品成本核算水平和生產(chǎn)管理水平。

3、系數(shù)分配法

當(dāng)采用技術(shù)系數(shù)法計算煤化工聯(lián)產(chǎn)品成本時，首先按成本項目（包括副產(chǎn)品項目）匯集分配前的綜合成本，再用技術(shù)系數(shù)分配綜合成本，再算出各聯(lián)產(chǎn)品的成本。計算公式：

聯(lián)產(chǎn)品折合產(chǎn)品（積數(shù)合）=∑（各聯(lián)產(chǎn)品產(chǎn)量×技術(shù)系數(shù)）

某聯(lián)產(chǎn)品總成本=某聯(lián)產(chǎn)品折合產(chǎn)量×聯(lián)產(chǎn)品折合產(chǎn)量單位成本

例如，以煤焦油加工的蒸發(fā)器和蒽塔裝置為例，按照技術(shù)系數(shù)法計算的各聯(lián)產(chǎn)品成本如下：

假設(shè)該裝置的年加工量是30萬噸，年均原料采購成本3000元/噸，年總加工成本為90000萬元，職工薪酬2000萬，燃料動力3000萬，折舊1500萬，機物料消耗1500萬，制造費用2000萬，聯(lián)合成本為100000萬元，其它有關(guān)資料如表1所示.

表1 按照技術(shù)系數(shù)法確定的各產(chǎn)品的成本計算表 （單位：萬元）

煤焦油初步的生產(chǎn)，將焦油分離成不同的產(chǎn)品，經(jīng)過初步加工，生產(chǎn)出輕油、酚油、工業(yè)萘、改質(zhì)瀝青、中溫瀝青、蒽油、粗酚、洗油和粗蒽等產(chǎn)品，有直接出售，如工業(yè)萘、輕酚油、粗蒽和瀝青等；有的產(chǎn)品作為中間產(chǎn)品做為下一道生產(chǎn)工序的原材料。

三、技術(shù)系數(shù)法的理論分析

根據(jù)以上分析，本文將煤焦油化工聯(lián)產(chǎn)品成本確定的技術(shù)系數(shù)法一般描述如下：

第一，按照下列公式計算各聯(lián)產(chǎn)品的折合產(chǎn)量qi，聯(lián)產(chǎn)品折合產(chǎn)量Q（積數(shù)合）。其中參數(shù)θi表示聯(lián)產(chǎn)品i的技術(shù)系數(shù)。

第三，計算各聯(lián)產(chǎn)品的總成本Ci，單位成本ci

第四，計算各聯(lián)產(chǎn)品的利潤Ri、企業(yè)利潤總額R：

上述公式中，qi、pi分別表示i產(chǎn)品的實際產(chǎn)品和銷售單價。在聯(lián)產(chǎn)品折合產(chǎn)量單位成本cn以及各聯(lián)產(chǎn)品的技術(shù)系數(shù)θi在其他給定的情況下，企業(yè)利潤最大化的一般優(yōu)化模型為：

對上述公式求偏導(dǎo)，則得到利潤最大化一階條件為：

上述公式的含義是在保持總產(chǎn)出水平（即一定時期內(nèi)總的生產(chǎn)能力水平）不變的情況下，調(diào)整各聯(lián)產(chǎn)品i，j（i，j=1，2…n）的產(chǎn)量（如增加聯(lián)產(chǎn)品j的產(chǎn)量△qi相應(yīng)的減少聯(lián)產(chǎn)品j的產(chǎn)量△qj，而其他各聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)量以及聯(lián)產(chǎn)品總產(chǎn)量等均保持不變），則企業(yè)利潤最大化的編輯條件：

式（4）中，c-nθ、ci分別表示對各聯(lián)產(chǎn)品人為分配的單位成本（如按報告期有關(guān)資料確定等）和聯(lián)產(chǎn)品i（i，j=1，2…n）的實際單位成本，假設(shè)聯(lián)產(chǎn)品折合產(chǎn)量單位成本聯(lián)產(chǎn)品θ的技術(shù)系數(shù) 均已由外部給定。

我國煤焦油化工所采用的技術(shù)系數(shù)法，不同于石油化工和煤的技術(shù)系數(shù)，后者國家相關(guān)部門曾經(jīng)制定統(tǒng)一的產(chǎn)出系數(shù)，而煤化工由于不同產(chǎn)地煤的化合物成分不一致，因為較難制定出不同產(chǎn)區(qū)出產(chǎn)煤化合物含量的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，因此，煤焦油化工的技術(shù)系數(shù)法θi，采用產(chǎn)量較大、售價穩(wěn)定和售價較大產(chǎn)品的銷售價值作為技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，其他聯(lián)產(chǎn)品的銷售價格分別除以該產(chǎn)品，分別計算出他們的技術(shù)系數(shù)，因此取θi=pi，則技術(shù)系數(shù)法=相對銷售價值分配法。

綜上所述，本文認為，在企業(yè)內(nèi)部，有必要采用兩類成本確定核算體系：一類是按現(xiàn)行有關(guān)財會制度和規(guī)定進行，以便于事后的考核與可比性等；另一類是以售價法為基準(zhǔn)，充分反映市場供需情況，主要用于事前的生產(chǎn)經(jīng)營決策優(yōu)化等。

[1]于啟龍、尚曙光：淺談煤氣產(chǎn)品成本核算的系數(shù)分配法[J].公用事業(yè)財會，2004（1）.