李 虹，理明佳，田 生

（天津理工大學(xué) 管理學(xué)院，天津 300384）

環(huán)境成本核算與信息披露機(jī)制設(shè)計(jì)研究

李 虹，理明佳，田 生

（天津理工大學(xué) 管理學(xué)院，天津 300384）

文章在完善環(huán)境成本核算范圍的基礎(chǔ)上構(gòu)建了以生產(chǎn)作業(yè)流程為基礎(chǔ)的將單一產(chǎn)品的環(huán)境成本數(shù)量化、精確化的核算模型，并借助XBRL標(biāo)準(zhǔn)的推廣應(yīng)用，探索了環(huán)境成本信息的披露模式，設(shè)計(jì)了實(shí)現(xiàn)途徑。實(shí)證研究表明，此模型估計(jì)廢棄物排放和產(chǎn)成品的環(huán)境成本比傳統(tǒng)方法更準(zhǔn)確，從企業(yè)層面上為優(yōu)化物質(zhì)流動(dòng)和產(chǎn)品類型、產(chǎn)品定價(jià)策略、降低環(huán)境成本及提升環(huán)境績(jī)效提供了路徑，解決了企業(yè)如何將環(huán)境影響納入決策過程的難題，豐富了環(huán)境績(jī)效的監(jiān)管方式，同時(shí)為國(guó)家制定環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、獎(jiǎng)懲政策、加快實(shí)現(xiàn)環(huán)境管理戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型提供了依據(jù)和指引。

環(huán)境成本；ABC成本法；XBRL；信息披露

一、引 言

全球變暖是21世紀(jì)的主要環(huán)境問題之一。1996年，Santer等［1］就人類活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響做了分析和研究，表明人類正在通過大氣污染、固體廢棄物污染、液體污染等方式破壞環(huán)境，各政府通過氣候變化專門委員會(huì)致力于研究并報(bào)告這種影響，為全球氣候影響提供科學(xué)支撐。根據(jù)《中國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算研究報(bào)告2010》，2010年我國(guó)生態(tài)環(huán)境成本達(dá)到15389.5億元，占當(dāng)年GDP的3.5%。其中，環(huán)境退化成本占GDP比重2.51%，比上年增長(zhǎng)了13.7%；生態(tài)破壞損失4417億元，占GDP比重1.01%。環(huán)境成本核算作為環(huán)境會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容，對(duì)其有效核算和控制能夠?qū)Νh(huán)境的維護(hù)和開發(fā)所形成的效益進(jìn)行合理的計(jì)量與報(bào)告，最終綜合評(píng)估環(huán)境績(jī)效及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果的影響。

基于“誰污染、誰治理”的原則，工業(yè)產(chǎn)品可能征收排污稅，這種有效的方式成為研究中通常需要考慮的因素，Paltsev［2］和Metcalf等［3］對(duì)碳稅做了研究，排污稅等低碳政策的采用，使企業(yè)能夠通過計(jì)算最理想的產(chǎn)品價(jià)格區(qū)間評(píng)估其不同的稅收水平下的邊際損失和邊際成本。因此，通過稅收將外部成本內(nèi)部化，被視為環(huán)境保護(hù)的發(fā)展趨勢(shì)之一。為促進(jìn)排污稅的實(shí)施，有效地計(jì)算環(huán)境成本日益重要，而在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，此相關(guān)成本一般隱藏在企業(yè)管理費(fèi)用中或者未被核算。因此，如環(huán)境管理會(huì)計(jì)（EMA）、碳管理會(huì)計(jì)（CMA）和溫室氣體核算（GHG）等會(huì)計(jì)方法正在被發(fā)展和應(yīng)用，而目前尚無普遍使用的環(huán)境成本核算模型。

綜上所述，經(jīng)濟(jì)環(huán)境受自然資源的約束使得環(huán)境信息對(duì)政府和企業(yè)日益重要，準(zhǔn)確核算企業(yè)的環(huán)境成本、評(píng)價(jià)其環(huán)境績(jī)效已成為國(guó)家制定扶持政策和長(zhǎng)期戰(zhàn)略的必備考慮因素。與此同時(shí)，企業(yè)管理者在制定產(chǎn)品的凈利潤(rùn)目標(biāo)時(shí)，更需要評(píng)估潛在的環(huán)境成本和環(huán)境收益及考慮是否有全面的成本核算方法。本研究的貢獻(xiàn)在于：通過跟蹤生產(chǎn)單位最終產(chǎn)品的作業(yè)流程，為一般生產(chǎn)企業(yè)構(gòu)建了環(huán)境成本核算模型，提出了基于XBRL的監(jiān)管機(jī)制，并通過實(shí)證研究表明ABC方法下估計(jì)最終產(chǎn)品的環(huán)境成本比傳統(tǒng)途徑更加準(zhǔn)確。

二、文獻(xiàn)回顧

目前尚無公認(rèn)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行定義，本文沿用1998年聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)議和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家組通過的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》中對(duì)其的定義，即“環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本”［4］。UNDSD在環(huán)境成本分類的基礎(chǔ)上把環(huán)境成本分為四大類并構(gòu)建環(huán)境成本矩陣。

大多數(shù)產(chǎn)品的成本估算系統(tǒng)將單個(gè)流程計(jì)劃的產(chǎn)出作為相應(yīng)的成本，因此，企業(yè)缺乏全面的成本結(jié)構(gòu)和工藝計(jì)劃信息［5］，這表明，傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)無法追查其成本的來源并將其量化。自1996年德國(guó)發(fā)布《環(huán)境成本核算手冊(cè)》提出了采用環(huán)境成本核算模式以來，國(guó)外學(xué)者對(duì)環(huán)境成本的計(jì)量做了大量的研究。Christine Jasch［6］指出企業(yè)應(yīng)建立一套環(huán)境成本評(píng)估框架，評(píng)估內(nèi)容涵蓋原材料、能源以及工業(yè)用水的流動(dòng)及其發(fā)生費(fèi)用等方面，并針對(duì)制造型企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，構(gòu)建了環(huán)境成本投入產(chǎn)出模型。1997年，美國(guó)非營(yíng)利環(huán)境經(jīng)濟(jì)組織CERES和聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署UNEP共同發(fā)起全球報(bào)告倡議組織（GRI），GRI的報(bào)告框架旨在提供一個(gè)普遍為人們所接受的規(guī)范性企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告框架。2006年，GRI出版了第三代《可持續(xù)性發(fā)展報(bào)告指南》，2011年升級(jí)到G3.1，2013年將啟用G4，作為可持續(xù)發(fā)展報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)能根據(jù)GRI的指南來披露環(huán)境績(jī)效（例如能源，水等）。與此同時(shí)，國(guó)際間的溫室氣體排放配額交易成為重要議題，根據(jù)“京都議定書”，一些存在信貸交易過剩的國(guó)家通過量化的排放限制將其交易到其他國(guó)家，導(dǎo)致碳交易市場(chǎng)的存在有可能影響至企業(yè)等其他組織的戰(zhàn)略規(guī)劃。

我國(guó)學(xué)者對(duì)環(huán)境成本的核算研究起步較晚。王立彥［7］討論了環(huán)境成本的計(jì)量問題，指出應(yīng)當(dāng)把環(huán)境成本的確認(rèn)與分配作為成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的一個(gè)主題。李連華等［8］對(duì)環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了重點(diǎn)研究，為企業(yè)制定環(huán)境治理決策方案提供了理論基礎(chǔ)和方法。李朝芳［9］從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度，并基于環(huán)境規(guī)制、環(huán)境責(zé)任與環(huán)境成本的聯(lián)系來探討環(huán)境成本的會(huì)計(jì)內(nèi)涵。張秀敏［10］等在界定環(huán)境成本內(nèi)涵和類型區(qū)分的基礎(chǔ)上，運(yùn)用物料流動(dòng)投入產(chǎn)出平衡分析方法對(duì)澳大利亞某啤酒企業(yè)進(jìn)行案例研究，探索提高物料使用效率的途徑與方法。肖序等［11］認(rèn)為資源消耗平衡原理是企業(yè)環(huán)境成本核算與管理的理論基礎(chǔ)，提出環(huán)境成本的分類、確認(rèn)與計(jì)量是完善我國(guó)環(huán)境成本核算體系的重要基礎(chǔ)，并構(gòu)建了環(huán)境成本確認(rèn)與計(jì)量的理論框架。馬娜等［12］在構(gòu)建環(huán)境核算體系的基礎(chǔ)上，并借鑒投入產(chǎn)出法的基本理念設(shè)計(jì)了綜合環(huán)境成本核算的投入產(chǎn)出表。程隆云［13］認(rèn)為環(huán)境成本核算應(yīng)包括環(huán)境資源成本核算和治理污染物成本核算。徐瑜青等［14］將作業(yè)成本法基本理論引入環(huán)境成本的核算及控制，指出以作業(yè)為紐帶將環(huán)境成本分配到各種產(chǎn)品可以較真實(shí)地反映其成本。馮巧根［15］以IFAC的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)國(guó)際指南》為依據(jù)，從造紙業(yè)的環(huán)境收益和環(huán)境成本進(jìn)行比較，構(gòu)建了一個(gè)簡(jiǎn)要的環(huán)境成本分析框架。

總之，環(huán)境成本計(jì)量旨在將外部環(huán)境損害準(zhǔn)確地納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并通過有效的綜合價(jià)值管理，最終達(dá)到在保證環(huán)境日益好轉(zhuǎn)的同時(shí)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的目的。而環(huán)境成本計(jì)量本身的復(fù)雜性對(duì)直接將環(huán)境成本分配在其明細(xì)科目中提供了難題，目前的研究成果主要集中于環(huán)境成本范圍的確定、評(píng)估及如何正確披露，欠缺以跟蹤企業(yè)生產(chǎn)流程為核心、挖掘環(huán)境成本來源的核算路徑，以貨幣價(jià)值形式來進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。因此，本文提出基于生產(chǎn)作業(yè)的核算模型，使得環(huán)境成本單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量，為企業(yè)有效控制環(huán)境成本、促進(jìn)環(huán)境成本內(nèi)部化提供了可操作性強(qiáng)的路徑。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）XBRL標(biāo)準(zhǔn)與環(huán)境信息披露

XBRL（eXtensible Business Reporting Language，可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言）用于商業(yè)和財(cái)務(wù)信息的定義和交換，是應(yīng)用于非結(jié)構(gòu)化信息處理尤其是財(cái)務(wù)信息處理的最新標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)，可對(duì)相關(guān)成本數(shù)據(jù)的處理與調(diào)整，審查復(fù)核信息的正確性以及調(diào)整修改，控制經(jīng)濟(jì)過程，考核經(jīng)營(yíng)指標(biāo)。XBRL通過對(duì)商業(yè)報(bào)告中的數(shù)據(jù)增加特定的標(biāo)簽和分類，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)信息以動(dòng)態(tài)格式存在，使計(jì)算機(jī)能夠自動(dòng)處理分析報(bào)表。

目前我國(guó)企業(yè)環(huán)境信息披露的主要形式為上市企業(yè)編制和發(fā)布年度環(huán)境報(bào)告書，報(bào)告書多為定性描述且無翔實(shí)的數(shù)據(jù)核算，對(duì)一般的非上市企業(yè)采用自愿或并無量化的環(huán)境影響考核指標(biāo)，使得監(jiān)管部門不能獲得準(zhǔn)確的環(huán)境成本信息，降低了環(huán)境監(jiān)管的真實(shí)性及有效性。而XBRL的推廣應(yīng)用為將ABC有效運(yùn)用于環(huán)境成本核算與控制需要以會(huì)計(jì)信息化為基礎(chǔ)提供了切實(shí)可行的路徑。因此，基于XBRL對(duì)商業(yè)報(bào)告透明度及信息共享的特點(diǎn)，本文試圖將環(huán)境成本信息核算流程模型化，借助XBRL標(biāo)準(zhǔn)的推廣使用，便于投資者和監(jiān)管者獲取包含全部財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和環(huán)境績(jī)效的XBRL實(shí)例文檔和專門的分析工具，完善企業(yè)環(huán)境信息核算、考核及披露機(jī)制，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)改進(jìn)環(huán)境表現(xiàn)。圖1反映了本文擬構(gòu)建的利用XBRL進(jìn)行環(huán)境成本核算的基本思路。

圖1 企業(yè)環(huán)境成本核算及其在XBRL中的嵌入式披露

（二）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

造紙業(yè)是與我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展緊密聯(lián)系的重要產(chǎn)業(yè)，近年來，現(xiàn)代造紙工業(yè)產(chǎn)能迅猛增加，而其作為高耗能、高排放行業(yè)之一，其環(huán)境損害不容忽視，截至2010年年底，我國(guó)造紙行業(yè)化學(xué)需氧量排放量約為95萬噸，占全國(guó)工業(yè)排放總量的35%，居工業(yè)行業(yè)之首。據(jù)中國(guó)造紙業(yè)協(xié)會(huì)數(shù)據(jù)顯示，2013年第一季度，我國(guó)造紙業(yè)單季實(shí)現(xiàn)收入1 614億元，同比增長(zhǎng)6.2%，利潤(rùn)總額62億元，同比大幅增長(zhǎng)25.1%。2013年7月，中國(guó)紙漿產(chǎn)量達(dá)1303千噸，同比減少4.87%。

我國(guó)節(jié)能減排“十二五”規(guī)劃明確提出期間淘汰落后造紙產(chǎn)能1500萬噸，新增污水日處理能力300萬噸，并設(shè)定了造紙業(yè)排放量降低10%的目標(biāo)。同時(shí)，國(guó)務(wù)院出臺(tái)的《循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略及近期行動(dòng)計(jì)劃》對(duì)造紙業(yè)提出，到2015年紙及紙板綜合能耗降到530千克標(biāo)準(zhǔn)煤/噸，紙漿綜合能耗降到370千克標(biāo)準(zhǔn)煤/噸，紙漿、紙及紙板生產(chǎn)平均取水量降到70立方米/噸，廢紙利用率達(dá)到72%。隨著造紙業(yè)污染物排放新標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施，對(duì)廢水排放量、COD、BOD、氨氮排放總量及濃度指標(biāo)管理成本逐年增加，污染物排放量需要實(shí)施更加嚴(yán)格和細(xì)致的管理。

基于以上描述，造紙業(yè)對(duì)環(huán)境的壓力日益突出，是高污染、產(chǎn)能過剩行業(yè)的典型代表，本文以其進(jìn)行實(shí)證研究對(duì)推進(jìn)造紙業(yè)節(jié)能降耗、與上下游產(chǎn)業(yè)一體化發(fā)展，調(diào)整我國(guó)產(chǎn)業(yè)體系結(jié)構(gòu)具有指導(dǎo)意義。本研究使用的數(shù)據(jù)根據(jù)W紙業(yè)有限公司2011年度報(bào)告收集。W有限公司成立于1980年，是一家從事工業(yè)用紙生產(chǎn)、貿(mào)易和加工的專業(yè)生產(chǎn)公司。

（三）模型構(gòu)建

為將ABC運(yùn)用到核算環(huán)境成本中，并與XBRL標(biāo)準(zhǔn)融合便于企業(yè)采用和政府考核。本文利用有向非循環(huán)的成本跟蹤圖，將產(chǎn)品生產(chǎn)流程中每個(gè)作業(yè)的環(huán)境成本分配至單位最終產(chǎn)品。成本跟蹤圖可以通過企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的作業(yè)流程或咨詢專家產(chǎn)生。圖2是基于圖1的企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)作業(yè)過程的成本反向跟蹤模型，模型反映了完成產(chǎn)品的各個(gè)工序之間的物料、系統(tǒng)、能源及污染物的鉤稽關(guān)系，模型中包含多個(gè)作業(yè)實(shí)體，每個(gè)實(shí)體都屬于一個(gè)特定的實(shí)體類型。為方便描述，我們使用ei來表示在成本跟蹤圖中的第i個(gè)實(shí)體，使用Fi、Ai和Ni（i=1，2，…）表示實(shí)體類型分別是最終產(chǎn)品、作業(yè)和污染物的一組實(shí)體。圖2中正方形表示一個(gè)最終產(chǎn)品實(shí)體，橢圓形表示一個(gè)作業(yè)實(shí)體，三角形表示污染物實(shí)體?？梢园l(fā)現(xiàn)，任意產(chǎn)品的作業(yè)流程中需要的原料或機(jī)器是一個(gè)有限次迭代的過程。

圖2 基于產(chǎn)品作業(yè)過程的成本反向跟蹤模型

結(jié)合XBRL標(biāo)準(zhǔn)的特點(diǎn)，將上述成本跟蹤模型的流程用XBRL標(biāo)準(zhǔn)化表示，如圖3所示。

圖3 環(huán)境成本核算模型嵌入XBRL軟件實(shí)現(xiàn)信息披露的機(jī)理

圖2中各實(shí)體都用箭頭連接起來，有向箭頭從實(shí)體ei延伸至實(shí)體ej表示ej是ei的成本組成部分，用＜ei,ej＞表示。同時(shí)，f1的環(huán)境成本來源于a1,a2,a3,…,ai，而a1,a2,a3,…,ai及ai+1,ai+2,…,an的環(huán)境成本則可能由n1,n2,…,nn種的某一種或幾種構(gòu)成。通過引入序列L記錄圖2中的箭頭，在此序列中，若＜ei,ej＞存在，則l(i,j)=1,否則，l(i,j)=0。

本文用d(ei,ej)表示每一種單位實(shí)體ei直接需要ej實(shí)體的數(shù)量。而實(shí)際生產(chǎn)過程中，一些實(shí)體通過間接方式被其它實(shí)體耗費(fèi)，例如本文案例中，實(shí)體e2不僅直接需要實(shí)體e5，還通過實(shí)體e4間接地需要實(shí)體e5。本文使用td(ei,ej)表示每一單位實(shí)體ei通過直接和間接兩種方式需要ej實(shí)體的總的數(shù)量，則td(ei,ej)的值可以通過公式（1）進(jìn)行計(jì)算：

例如，本文案例中 （見圖 3），有td(e4,e1)=0，td(e3,e3)=1，td(e1,e5)=d(e1,e2)td(e2,e5)+d(e1,e3)td(e3,e5)。

企業(yè)一項(xiàng)作業(yè)的進(jìn)行可能伴隨著某些污染物的流出，因此相應(yīng)地產(chǎn)生了環(huán)境成本。假設(shè)ej是一種污染物，那么EC(ej)表示其環(huán)境成本。所有實(shí)體的總的環(huán)境成本可以通過公式（2）計(jì)算：

進(jìn)一步地，ei被單個(gè)污染物ej引起的部分環(huán)境成本PC(ei,ej)可以用公式（3）計(jì)算，而ej是由生產(chǎn)每個(gè)ei所導(dǎo)致的，td(ei,ej)是作為制造每一單位ei產(chǎn)生的污染物ej的集合：

根據(jù)公式2和圖3，本文案例中有：

四、實(shí)證研究

（一）描述性分析

本文提供了W造紙廠應(yīng)用ABC的實(shí)例，通過選取其三個(gè)型號(hào)產(chǎn)品（A、B、C）進(jìn)行模擬，估算了單位產(chǎn)品的環(huán)境成本。圖4給出了W造紙廠的工藝流程及產(chǎn)品成本跟蹤圖，紙漿和紙張的生產(chǎn)需要電力和蒸汽的使用。蒸汽消耗生成的熱量和電能，被用于發(fā)電和造紙的生產(chǎn)操作中（機(jī)器1、2和3）。初始過程中，燃煤發(fā)電廠通過燃燒煤和重油產(chǎn)生蒸汽，并以此能量產(chǎn)生電力（即提供電力支持紙張的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)）。顯而易見，并非所有的熱能都轉(zhuǎn)換成機(jī)械動(dòng)力，因此大量的二氧化碳、廢渣、廢水等作為副反應(yīng)產(chǎn)生。另外，紙的生產(chǎn)原料需要原生紙漿及回收紙漿，生產(chǎn)結(jié)果為從機(jī)器（1、2和3）輸出的一系列等級(jí)的紙制品（產(chǎn)品A、B、C）。

圖4 W造紙公司產(chǎn)品生產(chǎn)流程及A產(chǎn)品成本跟蹤圖

圖4中同時(shí)繪制了產(chǎn)品A的成本反向跟蹤圖，反映了其成本及污染物來源的過程。產(chǎn)品A、B、C相關(guān)信息顯示在表1中。則對(duì)產(chǎn)品A，有

表1 各機(jī)器的總輸出 噸

企業(yè)每個(gè)產(chǎn)品使用上述模型均可生成成本跟蹤圖及序列數(shù)值表。限于篇幅，產(chǎn)品B和C的成本跟蹤圖及序列數(shù)值表不包括在本文中。值得注意的是，由于部分產(chǎn)品的環(huán)境成本會(huì)根據(jù)其制造中使用的機(jī)器的不同而有所差異，因此，需要把其（例如本文中的產(chǎn)品B）按照生產(chǎn)機(jī)器的不同進(jìn)行產(chǎn)品細(xì)分（本例中產(chǎn)品B實(shí)際包含產(chǎn)品B-1、產(chǎn)品B-2及產(chǎn)品B-3三種）。

（二）模型的應(yīng)用流程

首先我們計(jì)算各產(chǎn)品每個(gè)作業(yè)的驅(qū)動(dòng)程序d(ei,ej)，對(duì)于每一個(gè)存在的d(ei,ej)，都有ei∈(F∨A)，ej∈A。測(cè)算得知，用于發(fā)電的蒸汽消耗3 195噸，總功率消耗是1 534 324KW，

根據(jù)公式1，我們得到單位最終產(chǎn)品所需要的每種作業(yè)的總量，示于表2。

表2 單位最終產(chǎn)品需要每種類型作業(yè)的總數(shù)量

總的環(huán)境治理費(fèi)用取決于單項(xiàng)作業(yè)的環(huán)境成本及作業(yè)的數(shù)量總額。本例中，總的空氣污染費(fèi)用是67750元，燃?xì)獠僮鞯目偤馁M(fèi)（包括CO2引起的空氣污染費(fèi)）為9116噸，各單位蒸汽導(dǎo)致的空氣污染費(fèi)=d（氣體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，CO2）×EC（CO2）為67 750/9 116=7.43元。同樣，我們可以計(jì)算出所有的d(ei,ej)×EC(ej)，其中ej∈N∧ejOut(ei)。相關(guān)計(jì)算結(jié)果顯示在表3中。

表3 不同作業(yè)引起的各種污染物質(zhì)的單位環(huán)境成本 元

表基于表2、3的結(jié)果，通過公式（2），我們能得出每項(xiàng)作業(yè)及最終產(chǎn)品總的環(huán)境成本TC(ei)，相關(guān)計(jì)算和結(jié)果顯示在表3中。為反映最終產(chǎn)品環(huán)境成本的具體構(gòu)成及數(shù)值，我們將公式（3）演變?yōu)楣剑?），根據(jù)公式4，計(jì)算整理可得每個(gè)最終產(chǎn)品的環(huán)境成本結(jié)構(gòu)，示于表4。

表4 最終產(chǎn)品的環(huán)境成本結(jié)構(gòu) 元/噸

從表4中得知，A、B、C產(chǎn)品的總環(huán)境成本分別是114.32元/噸、416.13元/噸、481.64元/噸?？梢园l(fā)現(xiàn)，與每個(gè)最終產(chǎn)品成本相關(guān)聯(lián)的四個(gè)因素（空氣污染、污泥、廢水和廢渣）是不相同的，產(chǎn)品A的環(huán)境成本遠(yuǎn)少于產(chǎn)品B和產(chǎn)品C，廢水和廢渣反映了這個(gè)差異。這些信息在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中可以有效指導(dǎo)管理層改善其生產(chǎn)和環(huán)境戰(zhàn)略決策。

五、結(jié)論與政策意義

在本文案例中，企業(yè)可以通過提高其紙漿回收業(yè)務(wù)或購買新設(shè)備降低單位產(chǎn)品B和C的環(huán)境成本。另一方面，成本高的廢水和廢物殘留物可能會(huì)迫使企業(yè)減少使用回收紙漿或提升由再生紙漿制成的產(chǎn)品價(jià)格。為了控制這些可能的影響，企業(yè)可依據(jù)環(huán)境成本的貢獻(xiàn)大小對(duì)廢棄物（包括廢氣、廢水、污泥和廢渣）進(jìn)行排序，對(duì)那些貢獻(xiàn)最大的產(chǎn)品（項(xiàng)目）優(yōu)先進(jìn)行，以確定節(jié)約成本的最佳途徑；政府可以建立政策或提供激勵(lì)措施，以促進(jìn)使用再生紙漿。同時(shí)可以得出，三種最終產(chǎn)品之間的空氣污染費(fèi)差異不是很明顯。因此，在本案例中，企業(yè)找到了一個(gè)最佳的產(chǎn)品組合，同時(shí)可以采用其它戰(zhàn)略（如關(guān)閉低效設(shè)備及未使用的生產(chǎn)設(shè)備，安裝變頻器以減少電力消耗，投資新型、低能耗等先進(jìn)節(jié)能工藝設(shè)備）進(jìn)行生產(chǎn)流程優(yōu)化，有利于進(jìn)一步減少碳排放量并提升其財(cái)務(wù)效益。

本文的政策建議是：

第一，加強(qiáng)環(huán)境信息系統(tǒng)的建設(shè)。XBRL的推廣為國(guó)家監(jiān)管企業(yè)環(huán)境績(jī)效提供了契機(jī)，國(guó)家可以基于XBRL標(biāo)準(zhǔn)的擴(kuò)展應(yīng)用融入環(huán)境會(huì)計(jì)信息（如物料、能源、污水、廢氣、產(chǎn)品和服務(wù)、遵守法規(guī)等類別），由環(huán)保局負(fù)責(zé)構(gòu)建各行業(yè)或各企業(yè)的環(huán)境成本數(shù)據(jù)庫（如參照征信中心），將本文的模型（圖1、圖2）嵌入XBRL標(biāo)準(zhǔn)中，開發(fā)綜合管理信息系統(tǒng)軟件（圖3），并由財(cái)政部和環(huán)保局制定配套的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督企業(yè)按照其產(chǎn)品作業(yè)流程使用，以如實(shí)反映不同產(chǎn)品結(jié)構(gòu)與清潔生產(chǎn)（CP）戰(zhàn)略目標(biāo)的差距。

第二，將保障公民環(huán)境權(quán)益寫入憲法，將環(huán)境成本的核算和監(jiān)督列入《會(huì)計(jì)法》，制定統(tǒng)一完善的環(huán)境成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立企業(yè)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)披露理論體系和標(biāo)準(zhǔn)，修改已嚴(yán)重不適應(yīng)現(xiàn)狀的《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》等法律。環(huán)境防治應(yīng)構(gòu)成以環(huán)境為基礎(chǔ)、公眾為中心、政府為導(dǎo)向發(fā)展經(jīng)濟(jì)的動(dòng)態(tài)循環(huán)（保護(hù)環(huán)境→提高生產(chǎn)力→發(fā)展經(jīng)濟(jì)→改善環(huán)境）（圖5）。更重要的，國(guó)家政府出臺(tái)環(huán)境有關(guān)政策時(shí)，必須把量化環(huán)境信息（損害和收益等）作為設(shè)定扶持標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)（如各行業(yè)污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境績(jī)效量綱），對(duì)低產(chǎn)能、高污染的企業(yè)必要時(shí)需強(qiáng)行關(guān)閉。同時(shí)，扶持政策應(yīng)結(jié)合財(cái)政信貸刺激制度、污染權(quán)交易制度，有效地針對(duì)地域或各行業(yè)的差異，遵循因考慮特定因素而被重新設(shè)計(jì)的原則。允許在必要時(shí)進(jìn)行修訂，靈敏準(zhǔn)確地監(jiān)測(cè)反饋企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)績(jī)，建立科學(xué)的扶持體系引導(dǎo)企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境績(jī)效的均衡。

圖5 環(huán)境保護(hù)中“三力”的博弈機(jī)理

第三，國(guó)家環(huán)境保護(hù)部應(yīng)設(shè)立空氣污染許可證交易計(jì)劃，通過頒發(fā)許可證、實(shí)施配額限制等手段加強(qiáng)環(huán)境管理的能力。根據(jù)各地方資源稟賦的差異，對(duì)企業(yè)的環(huán)境影響實(shí)行嚴(yán)格的問責(zé)制，充分發(fā)揮考核、激勵(lì)、監(jiān)督和處罰的融合，對(duì)環(huán)境成本在稅收方面給予加計(jì)扣除等相關(guān)優(yōu)惠政策，從稅收的角度支持企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)，構(gòu)建企業(yè)環(huán)境信用評(píng)級(jí)，完善環(huán)境污染強(qiáng)制責(zé)任險(xiǎn)，提高環(huán)境違法成本，加大對(duì)企業(yè)違法責(zé)任的追究。

第四，調(diào)整評(píng)價(jià)考核指標(biāo)。樹立正確的政績(jī)觀，以人民群眾的生活幸福指數(shù)為出發(fā)點(diǎn)改革地方政府干部及企業(yè)的考核機(jī)制，將治理PM2.5納入考核領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)，避免“對(duì)上而不對(duì)下負(fù)責(zé)”的弊病，改變以GDP為衡量政績(jī)標(biāo)準(zhǔn)的固有思維，提高綠色GDP和生態(tài)環(huán)境退化成本（環(huán)境污染和生態(tài)破壞）以降低GDP的環(huán)境代價(jià)。同時(shí)，將環(huán)境成本支出作為考核的調(diào)整項(xiàng)目，避免企業(yè)因?yàn)橹笜?biāo)的壓力而放棄環(huán)境保護(hù)方面的努力，對(duì)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)披露采用強(qiáng)制性的規(guī)定，降低環(huán)境負(fù)面影響。

總之，成本核算系統(tǒng)應(yīng)努力促進(jìn)環(huán)境成本全面化、內(nèi)部化、透明化、精確化，以更接近每個(gè)產(chǎn)品的真實(shí)成本。進(jìn)一步的研究可以結(jié)合MFCA（物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)），避免企業(yè)虛報(bào)成本和利潤(rùn)，引導(dǎo)企業(yè)在財(cái)務(wù)效益和環(huán)境績(jī)效之間進(jìn)行博弈并實(shí)現(xiàn)均衡。

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A Research on Environmental Cost Accounting and Information Disclosure Mechanism Design

LI Hong，LI Ming-jia，TIAN Sheng
（School of Management，Tianjin University of Technology，Tianjin 300384，China）

On the basis of improving environmental cost accounting，the paper builds a quantitative and accurate accounting model of environmental cost in terms of manufacturing flow.Then it uses the spreading application of XBRL standard to explore patterns of environmental cost disclosure，and designs paths of realization.The empirical study shows that this model，which is applied to estimate waste emissions and environmental costs of finished products，is more accurate than traditional methods. The model provides a path to optimize materials flow，product type，product pricing strategy，reducing environmental costs and improving environmental performance from enterprise’s management level.It solves the big problem of how enterprises inte?grate environmental effects into decision-making processes，enriches the regulatory approach of environmental performance. Meanwhile，it also provides a basis and guideline for the government to make environmental performance evaluation criteria，rewards and punishment policy and accelerating implementation of environmental management strategy transformation.

environmental cost；ABC method；XBRL；information disclosure

F275

A

1007-5097（2014）05-0134-05

10.3969/j.issn.1007-5097.2014.05.028

2013-11-07

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目（12BGL128）；天津市科技發(fā)展戰(zhàn)略研究計(jì)劃項(xiàng)目（12ZLZLZF03600）

李 虹（1959-），女，天津人，教授，碩士生導(dǎo)師，管理學(xué)碩士，研究方向：環(huán)境會(huì)計(jì)，公司金融；理明佳（1989-），男，河南周口人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，碩士研究生，研究方向：環(huán)境會(huì)計(jì)，公司金融；田 生（1989-），男，甘肅慶陽人，碩士研究生，研究方向：物流金融，環(huán)境成本核算。

程 靖］

●財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)