鄭大喜

(華中科技大學(xué)同濟(jì)醫(yī)學(xué)院附屬同濟(jì)醫(yī)院財(cái)務(wù)處，武漢市 430030)

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?經(jīng)濟(jì)管理?

新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》下成本管理的創(chuàng)新與拓展

鄭大喜

(華中科技大學(xué)同濟(jì)醫(yī)學(xué)院附屬同濟(jì)醫(yī)院財(cái)務(wù)處，武漢市 430030)

我國大多數(shù)醫(yī)院開展了以科室為核算對象的不完全成本核算。新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》強(qiáng)化了對成本管理的要求，細(xì)化了醫(yī)療成本歸集核算體系，為醫(yī)療成本的分?jǐn)偱c核算提供了口徑一致、可供驗(yàn)證的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。成本核算是加強(qiáng)內(nèi)部管理的重要手段；成本信息是政府確定醫(yī)療服務(wù)價(jià)格、制定財(cái)政補(bǔ)償政策的基礎(chǔ)，是完善基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用支付方式的重要依據(jù)。

財(cái)務(wù)制度；成本管理；全成本；成本核算

20世紀(jì)80年代以來，我國公立醫(yī)院開始借鑒企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)實(shí)行成本核算，但大多數(shù)醫(yī)院是由經(jīng)管辦、改革辦等部門開展的科室不完全成本核算水平，對臨床、醫(yī)技科室發(fā)生的直接成本進(jìn)行核算，醫(yī)輔科室成本以及管理費(fèi)用沒有計(jì)入成本或沒有合理分?jǐn)?，缺乏完善?guī)范的成本費(fèi)用核算資料記錄和檔案；重點(diǎn)關(guān)注的是成本與獎(jiǎng)勵(lì)的關(guān)系，將成本核算作為獎(jiǎng)金分配的一個(gè)依據(jù)，成本預(yù)算、控制、分析尚未開展，導(dǎo)致醫(yī)院管理層和大多數(shù)員工對成本核算缺乏應(yīng)有的認(rèn)識和理解，重收入、輕效益，重事后成本核算、輕事前成本預(yù)測與事中成本控制。財(cái)務(wù)和科室核算雙軌制產(chǎn)生的結(jié)果差異很大，很難為醫(yī)院管理者提供真實(shí)、完整、可靠的信息，成本會計(jì)參與決策和監(jiān)督的作用難以有效發(fā)揮，達(dá)不到成本核算的真正目的。新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》(財(cái)社[2010]306號)強(qiáng)化了成本管理要求，細(xì)化了醫(yī)療成本歸集核算體系，為醫(yī)療成本分?jǐn)偱c核算提供了口徑一致、可供驗(yàn)證的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。筆者擬就新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》下成本管理的思路創(chuàng)新與功能拓展進(jìn)行探討。

1 醫(yī)院成本管理思路創(chuàng)新

醫(yī)院成本管理的目的是通過成本核算與控制，提高運(yùn)行效率，優(yōu)化資源配置，增強(qiáng)競爭力。新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定：“成本核算一般應(yīng)以科室、診次和床日為核算對象，三級醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應(yīng)以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種等為核算對象進(jìn)行成本核算。醫(yī)院應(yīng)在保證醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的前提下，利用各種管理措施，按預(yù)定成本定額、成本計(jì)劃和成本費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn)，對成本形成過程中的耗費(fèi)進(jìn)行控制”。在新制度下，醫(yī)院需要設(shè)立成本類會計(jì)科目，增強(qiáng)成本信息的可比性。

1.1 基于科室成本開展項(xiàng)目成本和病種成本核算

醫(yī)院成本分為院級、科級、單病種和單項(xiàng)成本，醫(yī)院要在核算科室成本基礎(chǔ)上，逐步開展項(xiàng)目成本、病種成本、醫(yī)療全成本和醫(yī)院全成本核算?？剖页杀竞怂闶侵笇⑨t(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生的各種耗費(fèi)以科室為核算對象進(jìn)行歸集分配，計(jì)算科室成本的過程。合理劃分行政后勤、醫(yī)輔、醫(yī)技和臨床四類核算單元，將醫(yī)院成本核算從院級落實(shí)到各核算單元，將全院成本控制目標(biāo)分解至每一個(gè)核算單元，進(jìn)一步明確各成本核算單元的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，既是科室成本核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，又是成本核算的基礎(chǔ)。直接成本是科室自身運(yùn)營過程中發(fā)生的支出，直接計(jì)入或采用按內(nèi)部服務(wù)量、內(nèi)部服務(wù)價(jià)格等方法計(jì)算后計(jì)入科室成本；間接成本是臨床、醫(yī)技科室接受其他科室分?jǐn)偟馁M(fèi)用，按“誰受益、誰負(fù)擔(dān)”原則和一定標(biāo)準(zhǔn)分配后計(jì)入科室成本，歸集形成科室醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，再按分項(xiàng)逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的三級分?jǐn)偡椒?，對行政后勤、醫(yī)輔、醫(yī)技科室耗費(fèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，形成臨床服務(wù)科室醫(yī)療成本[1]。

醫(yī)療項(xiàng)目成本核算是在科室成本核算的基礎(chǔ)上，針對每個(gè)醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)項(xiàng)目(不含單獨(dú)收費(fèi)衛(wèi)生材料和藥品成本)所進(jìn)行的成本核算。醫(yī)療項(xiàng)目成本費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用兩部分，直接費(fèi)用直接計(jì)入醫(yī)療項(xiàng)目成本；間接費(fèi)用按一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)?，?jì)入有關(guān)醫(yī)療項(xiàng)目成本。醫(yī)院可借助作業(yè)成本法，歸集直接費(fèi)用，以成本動(dòng)因分配間接費(fèi)用，追蹤資源消耗過程，使項(xiàng)目成本更客觀[2]。病種成本核算是對出院患者在院期間為治療某單病種耗費(fèi)的醫(yī)療項(xiàng)目成本、藥品成本及單獨(dú)收費(fèi)材料成本進(jìn)行疊加。以臨床路徑為基礎(chǔ)的病種成本核算考慮了病人入院后可能接受的治療流程，一旦確定病種臨床路徑，就可簡潔、合理計(jì)算病種標(biāo)準(zhǔn)成本[3]。其步驟是：(1)在項(xiàng)目成本核算基礎(chǔ)上，對每一病種成本項(xiàng)目加權(quán)平均，得出病種成本核算基數(shù)；(2)結(jié)合臨床路徑，對病種成本核算基數(shù)進(jìn)行修正；(3)參照DRGs 分組標(biāo)準(zhǔn)，對成本核算數(shù)據(jù)進(jìn)行再次修正，得出病種成本核算最終數(shù)據(jù)。

1.2 基于成本效益分析，實(shí)施成本可行性論證

醫(yī)院可以運(yùn)用趨勢分析、結(jié)構(gòu)分析、量本利分析等成本分析方法，結(jié)合科室具體情況，找出產(chǎn)生差異的原因，提出降低成本的措施。建立年度成本分析報(bào)告會制度，對全院成本核算進(jìn)行總結(jié)，對科室成本戰(zhàn)略進(jìn)行分析，對下一年度醫(yī)院和各科室降低成本、提高效率提出指導(dǎo)性建議[4]。在成本投入方面，醫(yī)院應(yīng)以成本效益觀念作為支配思想，進(jìn)行充分論證，從投入與產(chǎn)出對比來看待成本的必要性、合理性；將本量利分析方法與預(yù)測技術(shù)結(jié)合，進(jìn)行保本預(yù)測，確定保本業(yè)務(wù)量以及實(shí)現(xiàn)目標(biāo)結(jié)余所需控制的目標(biāo)業(yè)務(wù)量、目標(biāo)業(yè)務(wù)收入以及目標(biāo)成本水平。

醫(yī)療設(shè)備價(jià)值一般約占醫(yī)院總資產(chǎn)一半左右，醫(yī)療設(shè)備直接或間接產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益約占醫(yī)院總收入一半以上，因此，醫(yī)院大型醫(yī)療設(shè)備購置要經(jīng)過科學(xué)論證。醫(yī)院可通過規(guī)范設(shè)備購置管理，提高大型醫(yī)療設(shè)備購置投資效率：(1)申請科室應(yīng)對所要購置設(shè)備進(jìn)行充分、科學(xué)的調(diào)研，包括設(shè)備技術(shù)上的先進(jìn)性、可行性，目前在全國的運(yùn)行情況、普及率，所在地區(qū)的使用及分布。(2)建立健全科室間的信息共享與溝通機(jī)制，在購置論證中，應(yīng)設(shè)立有多部門參與的設(shè)備購置領(lǐng)導(dǎo)小組，充分收集各方信息，為準(zhǔn)確決策提供保障。(3)應(yīng)用保本分析法、投資回收法、利潤現(xiàn)值和投資額比較法等量化方法，提高評價(jià)的準(zhǔn)確性。同時(shí)，引入凈現(xiàn)值法進(jìn)行投資評價(jià)，考慮投資項(xiàng)目資金流量的時(shí)間價(jià)值，以便合理反映項(xiàng)目投資價(jià)值。(4)職能部門對設(shè)備運(yùn)行狀況進(jìn)行監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)運(yùn)營中的問題及時(shí)與臨床科室溝通，共商解決對策，保證投資效率。(5)對設(shè)備使用效益進(jìn)行事后評價(jià)，客觀評價(jià)購置得失，為醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備的購置提供參考。成本效益分析既是醫(yī)院大型醫(yī)療設(shè)備計(jì)劃引進(jìn)立項(xiàng)的關(guān)鍵依據(jù)，又是通過運(yùn)行實(shí)踐對引進(jìn)項(xiàng)目實(shí)效和預(yù)期目標(biāo)的客觀驗(yàn)證，能夠提高設(shè)備使用效率和投資回報(bào)率[5]。醫(yī)院可調(diào)取財(cái)務(wù)軟件中的相關(guān)項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，得到設(shè)備收入；設(shè)備固定成本包含設(shè)備折舊、維修費(fèi)用、房屋折舊、人員經(jīng)費(fèi)；可變成本主要包括衛(wèi)生材料費(fèi)。大型醫(yī)療設(shè)備成本效益分析要以使用效率為橋梁，結(jié)合收益情況、設(shè)備完好率、收費(fèi)定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)開展情況等多方面因素進(jìn)行監(jiān)測，獲取成本與效益之間的量化關(guān)系，為指導(dǎo)設(shè)備購置提供依據(jù)。

1.3 依托HRP信息整合平臺，實(shí)現(xiàn)成本管控的精細(xì)化

醫(yī)院成本核算要實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)化，通過各終端錄入人員的規(guī)范操作和準(zhǔn)確錄入，以及各種收入和成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的分類與編碼標(biāo)準(zhǔn)化，實(shí)現(xiàn)成本核算數(shù)據(jù)的自動(dòng)收集、存儲分析與信息共享。目前，大多數(shù)醫(yī)院信息系統(tǒng)(HIS)是圍繞醫(yī)療環(huán)節(jié)展開的前臺業(yè)務(wù)系統(tǒng)，可提供科室開單收入和執(zhí)行收入信息，但行政后勤科室被排除在外，各系統(tǒng)之間相互獨(dú)立，各業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息不能共享，形成信息孤島，各模塊之間的業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)都是通過定期紙質(zhì)報(bào)表或相關(guān)系統(tǒng)中導(dǎo)出的電子數(shù)據(jù)傳遞來實(shí)現(xiàn)的，給財(cái)務(wù)一體化管理帶來很大困難，成本核算效率低、數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性差[6]。醫(yī)院必須合理劃分成本核算單元，制作HIS系統(tǒng)、會計(jì)核算系統(tǒng)與成本核算系統(tǒng)的數(shù)據(jù)接口，搭建成本核算數(shù)據(jù)平臺，依賴系統(tǒng)產(chǎn)出科室成本報(bào)表。

融合現(xiàn)代管理理念和流程，整合已有信息資源，搭建支持醫(yī)院整體運(yùn)營的互聯(lián)互通、信息共享的醫(yī)院資源計(jì)劃系統(tǒng)(HRP)，是醫(yī)院實(shí)現(xiàn)人財(cái)物、醫(yī)教研、護(hù)藥技管理科學(xué)化的支撐環(huán)境[7]。醫(yī)院建立以經(jīng)濟(jì)管理為主線的HRP 系統(tǒng)平臺有：建立統(tǒng)領(lǐng)財(cái)物管理的全面預(yù)算管理平臺，面向核算體系的財(cái)務(wù)管理平臺，面向物流供應(yīng)的物資管理平臺，面向成本核算單元的固定資產(chǎn)管理平臺，面向績效評價(jià)的人力資源管理平臺和成本核算、過程監(jiān)管的整體運(yùn)營、決策分析平臺，集成傳統(tǒng)HIS下醫(yī)療業(yè)務(wù)、藥品和醫(yī)療物資消耗等數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)的一體化。醫(yī)院可以通過會計(jì)核算、預(yù)算管理、成本管理、物流管理、考核評價(jià)等各項(xiàng)信息系統(tǒng)的鏈接，搭建統(tǒng)一的成本核算平臺，實(shí)現(xiàn)成本管控?cái)?shù)字化。

2 醫(yī)院成本管理的功能拓展

2.1 實(shí)施成本管控，支持醫(yī)院內(nèi)部決策和發(fā)展戰(zhàn)略

降低成本最有效的方式就是預(yù)算中的成本控制，進(jìn)行成本控制是醫(yī)院全面預(yù)算管理的重要內(nèi)容[8]。成本管理目標(biāo)應(yīng)服從于醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)，借助成本管理的基本功能去贏得并保持醫(yī)院的競爭優(yōu)勢，為醫(yī)院決策者提供決策有用的戰(zhàn)略性成本信息，謀求成本的最優(yōu)化。醫(yī)院財(cái)務(wù)部門應(yīng)從戰(zhàn)略高度對其成本行為和成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，將成本核算與預(yù)算管理、績效考核相結(jié)合，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢?？梢越Y(jié)合科室收入、成本和收益等綜合分析科室的成本構(gòu)成、成本分類和成本分?jǐn)偟?，進(jìn)行比較、趨勢、因素等多方面分析，為管理者提供分析決策、控制的成本信息。

醫(yī)院預(yù)算管理委員要在詳盡分析內(nèi)外部環(huán)境(醫(yī)院自身財(cái)務(wù)狀況、科室設(shè)置、人員編制、技術(shù)實(shí)力、設(shè)備狀況、管理制度，國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策、同行業(yè)分布及實(shí)力、本地區(qū)居民收入狀況和醫(yī)療消費(fèi)需求特點(diǎn)、當(dāng)?shù)嘏涮揍t(yī)療資源等)的基礎(chǔ)上，結(jié)合以前年度預(yù)算執(zhí)行和完成情況，制定預(yù)算目標(biāo)。醫(yī)院可以通過對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的歸集、分類、分?jǐn)?，產(chǎn)生準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，為科室績效管理提供可靠的支持[9]。同時(shí)，定期對科室的實(shí)績與預(yù)算的差異進(jìn)行分析、評估，考評中明確責(zé)任，區(qū)分預(yù)算執(zhí)行中的可控和不可控因素。對責(zé)任部門創(chuàng)造的預(yù)算績效，按照增加收入、節(jié)約支出金額一定比例確定獎(jiǎng)勵(lì)額度；對主觀過失造成的損失，按收入減少、超支額度酌情確定責(zé)罰額度?？剖页杀竞怂憧梢詾楠?jiǎng)金分配提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，綜合考慮科室在醫(yī)院發(fā)展中的位置、科室整體實(shí)力、業(yè)務(wù)內(nèi)容、技術(shù)水平、風(fēng)險(xiǎn)程度、工作量、服務(wù)質(zhì)量等因素，結(jié)合成本管理和收益水平，選取績效考核指標(biāo)，合理制定核算與分配辦法，將成本節(jié)約與科室、個(gè)人利益掛鉤，激勵(lì)約束職工行為。

2.2 結(jié)合成本報(bào)表，為政府合理定價(jià)和補(bǔ)償提供依據(jù)

在科學(xué)核算的基礎(chǔ)上，基于成本進(jìn)行補(bǔ)償是發(fā)達(dá)國家常見的方式，也是我國今后財(cái)政補(bǔ)償機(jī)制改革的主要方向，其補(bǔ)償思路是通過核算基本醫(yī)療服務(wù)的合理虧損進(jìn)行補(bǔ)償，因此補(bǔ)償依據(jù)充分，補(bǔ)償效果較好，也能引導(dǎo)醫(yī)院主動(dòng)控制成本。新《醫(yī)院會計(jì)制度》(財(cái)會[2010]27號)改進(jìn)了醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告體系，提供了作為財(cái)務(wù)情況說明書附表的成本報(bào)表參考格式?；诓煌Y金來源(自有、財(cái)政和科教)的全成本核算報(bào)表，醫(yī)院可以提供滿足內(nèi)部管理、財(cái)政補(bǔ)償與監(jiān)管所需各種口徑的成本核算數(shù)據(jù)。財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金是由上級撥款取得的，不需要再從成本中補(bǔ)償；醫(yī)院自有資金(即源于醫(yī)療收費(fèi))購置資產(chǎn)是一項(xiàng)支出，應(yīng)當(dāng)在成本中有所體現(xiàn)，體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的配比關(guān)系。

基于“大收大支”概念，將科教項(xiàng)目納入收支管理，可以反映醫(yī)院從事醫(yī)、教、研活動(dòng)支出全貌。一系列成本報(bào)表可把醫(yī)院不同層面、不同角度的成本展示出來，公眾則可以通過成本報(bào)表知道醫(yī)療收費(fèi)是否合理。醫(yī)療項(xiàng)目成本核算的主要作用在于考核醫(yī)療項(xiàng)目的盈虧，作為補(bǔ)償和定價(jià)的依據(jù)：醫(yī)院在申報(bào)新業(yè)務(wù)、新項(xiàng)目定價(jià)時(shí)，要向價(jià)格部門提供成本核算資料；物價(jià)部門在制定項(xiàng)目價(jià)格時(shí)，應(yīng)以醫(yī)院平均成本作為定價(jià)依據(jù)。醫(yī)院必須積極應(yīng)對醫(yī)保病種付費(fèi)方式改革，堅(jiān)持成本定價(jià)法原則，以成本核算體系和數(shù)據(jù)作為支撐，參與定價(jià)和談判，讓價(jià)格和價(jià)值得到統(tǒng)一。財(cái)政補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)按不同地區(qū)、不同等級、不同職能醫(yī)院的收入水平與單位工作量平均社會成本的差額，計(jì)算財(cái)政補(bǔ)助數(shù)額；在條件成熟后，按收費(fèi)與單病種、服務(wù)項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)成本差額，計(jì)算補(bǔ)助數(shù)額。主管部門應(yīng)加強(qiáng)公立醫(yī)院財(cái)政補(bǔ)助支出預(yù)算績效管理，把成本數(shù)據(jù)和預(yù)算執(zhí)行情況作為醫(yī)院補(bǔ)償、績效評估、資源調(diào)整等監(jiān)管職能的依據(jù)，提高財(cái)政資金使用效率[10]。

總之，醫(yī)院開展成本核算的目的除了達(dá)到醫(yī)院財(cái)務(wù)收支平衡要求外，還要掌握自身的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律、控制運(yùn)行成本，為政府補(bǔ)償提供重要依據(jù)。推進(jìn)新醫(yī)改方案，必須明確公立醫(yī)院到底需要多少補(bǔ)償，醫(yī)院運(yùn)行成本是多少、虧損是多少。隨著醫(yī)院成本管理理論和實(shí)踐的發(fā)展，成本核算的研究重點(diǎn)正逐步由醫(yī)院總成本核算、科室成本核算向更為細(xì)致的病種成本、醫(yī)療項(xiàng)目成本核算轉(zhuǎn)移。醫(yī)院開展成本核算的目的是找出成本變動(dòng)規(guī)律和升降原因，將成本數(shù)據(jù)加工為管理者有用的信息，并配合國家定期開展醫(yī)療服務(wù)成本測算，保證群眾對成本最優(yōu)醫(yī)療服務(wù)需求的供給。以全成本核算為切入點(diǎn)，帶動(dòng)管理會計(jì)、內(nèi)部控制職能的建立與拓展，參與醫(yī)院總體發(fā)展戰(zhàn)略制定、項(xiàng)目規(guī)劃、物資管理、績效評價(jià)和薪酬分配過程。主管部門應(yīng)當(dāng)設(shè)立鼓勵(lì)醫(yī)院提高服務(wù)水平、降低醫(yī)療成本的財(cái)政補(bǔ)償政策，考評成本控制情況，將成本管控效果作為對醫(yī)院決策和管理層考核、獎(jiǎng)懲的依據(jù)。

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修回日期：2013-08-13

(編輯 馬蘭)

R197

B

1672-4232(2014)01-0077-03

10.3969/j.issn.1672-4232.2014.01.027

鄭大喜(1977-)，男，在讀工商管理碩士；研究方向：醫(yī)院成本核算、預(yù)算管理、績效評價(jià)。

2013-07-26