許娟娟

(東北財經(jīng)大學(xué)研究生院，遼寧大連 110000)

會計舞弊由來已久。數(shù)百年以來，會計舞弊問題一直困擾著會計理論界和會計實務(wù)界，會計舞弊對社會經(jīng)濟健康發(fā)展有極大的破壞作用，并且影響深遠。2012年美國公司最嚴重的舞弊形式就是財務(wù)報表舞弊，其對美國公司造成的損失超過100萬美元(中位數(shù))，占到所有舞弊案例數(shù)量的22%，排名第一［1］;我們無法確切地得到會計舞弊給我國帶來的經(jīng)濟損失的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，但是僅從中國證券監(jiān)督管理委員會(以下簡稱證監(jiān)會)的重大事項違規(guī)處罰公告中，依據(jù)其所列示的信息亦可以“窺豹一斑”。根據(jù)國泰安數(shù)據(jù)庫的統(tǒng)計，2000年至2012年間，證監(jiān)會對近1800家上市公司進行處罰或者立項［2］，其中涉及的舞弊金額是非常巨大的。會計史上每一次出現(xiàn)的重大會計舞弊案件，都激發(fā)了會計界對該問題的探索和研究，同時也促進了相關(guān)政策、制度和準則的修改和完善。

國外對于上市公司會計舞弊的研究起步較早，其內(nèi)容涉及會計舞弊的動因、識別、預(yù)防和治理等諸多方面;我國對舞弊的研究起步較晚，是伴隨著資本市場的興起而發(fā)展起來的。然而，國內(nèi)外對會計舞弊的研究，大多基于“完全理性”假設(shè)之上，分析模式為“原因——結(jié)果”。這種研究模式，割裂了人的心理因素與行為，脫離了外部的經(jīng)濟環(huán)境，其研究結(jié)論多有失偏頗，對解決會計舞弊問題具有一定的局限性。

一、文獻綜述

會計舞弊從屬于舞弊，因而國內(nèi)外關(guān)于舞弊動因的理論，同樣適用于對會計舞弊動因的分析，國內(nèi)外代表性的舞弊動因理論用于分析會計舞弊，形成了以下幾種會計舞弊動因理論。

1.影響因子理論視角下的會計舞弊理論

會計舞弊影響因子的研究多來源于國外學(xué)者，該方面研究主要是通過對一定數(shù)量舞弊案例加以分析，抽象出共性的影響因子，以此來解釋會計舞弊產(chǎn)生的動機和原因，并提出相應(yīng)的預(yù)防和治理建議。目前為止，該理論主要包括:會計舞弊冰山理論、三角形理論和會計舞弊GONE理論等幾個代表性的理論觀點。

冰山理論(二因素論):是指以大海中冰山來比喻舞弊，將影響舞弊的客觀因素比喻成冰山露出海平面之上的一角，而影響更大的主觀因素則隱藏在海平面之下。三角形理論(三因素論)則是史蒂文·阿伯雷齊特(W.Steve Albrecht)在1995年提出的一種舞弊理論。他認為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生由三大要素組成:壓力(Pressure)、機會和自我合理化(Rationalization))，對于舞弊行為的發(fā)生三者缺一不可。GONE理論(四因素論)是Bologua等人在1993年提出的，該理論是由四個英文單詞的首位字母縮寫而成，即G(Greed:貪婪)、O(Opportunity:機會)、N(Need:需要)、E(Exposure:暴露)四個舞弊影響因子，四者共同作用決定舞弊的風險程度。

2.新制度經(jīng)濟學(xué)視角下的會計舞弊理論

委托—代理理論、契約理論、產(chǎn)權(quán)理論等新制度經(jīng)濟學(xué)理論側(cè)重于對制度的分析，尤其是公司治理制度、產(chǎn)權(quán)制度等方面的分析，這為學(xué)者們進行會計舞弊研究提供了新的視角。

呂玉芹(2008)從委托代理理論和信息不對稱等角度指出，信息不對稱是經(jīng)營管理者實施并掩蓋會計舞弊的便利條件。代理人比委托人更具信息優(yōu)勢，同時由于雙方訂立契約的不完備性或者雖然完備卻無法執(zhí)行，代理人利己的行為得不到有效的約束，舞弊就不可避免。［2］。綦好東(2002)認為，企業(yè)是一個契約網(wǎng)絡(luò)結(jié)合體，股東、高管、政府、審計師都是舞弊的相關(guān)行為主體，公司治理是影響舞弊的重要方面。［3］顏永廷(2009)指出，我國缺失真正的會計信息市場需求主體。在我國，控股股東可以操縱會計信息，中小股東有搭便車心理，更由于體制僵化等原因，難以形成真正的會計信息市場需求主體。［4］

3.博弈論視角下的會計舞弊研究

博弈論學(xué)者通過構(gòu)建會計舞弊相關(guān)主體之間的博弈模型，分析博弈雙方的最優(yōu)策略來解讀會計舞弊問題。秦江萍(2005)通過構(gòu)建舞弊與監(jiān)管者，監(jiān)管者與政府支持之間的博弈模型，從博弈論的視角分析舞弊蔓延的原因。［5］張作民(2010)通過對會計舞弊和證券市場監(jiān)管進行博弈分析，提出了對監(jiān)管者獎勵，對舞弊者采取嚴懲措施的政策建議。［6］薄瀾(2013)通過構(gòu)建上市公司高級管理人員的會計舞弊與注冊會計師外部審計的動態(tài)博弈模型，分析了兩者的博弈關(guān)系和最優(yōu)策略。［7］

綜上所述，會計舞弊的三因素論、四因素論等理論開辟了舞弊動因理論研究的先河，對各類舞弊因素加以總結(jié)歸納，分析了舞弊主體的個性和共性特征。但這些理論多數(shù)停留在經(jīng)驗性的研究，對動因的論述更多是描述性的，對更深層次的實質(zhì)問題沒有探究。所以當外部環(huán)境發(fā)生變化時，其所總結(jié)的經(jīng)驗性因素也會發(fā)生變化，這就可能需要不斷的補充所謂的舞弊因子，卻不能根治“治標不治本”的舞弊頑疾。新制度經(jīng)濟學(xué)只是注重制度因素、規(guī)制理論以及公司治理層面的研究，對其中的信息不對稱、契約、產(chǎn)權(quán)等要素進行了較為深入的研究，卻忽視了對舞弊行為主體個體心理特征的研究。其分析過程也與舞弊的動因理論如出一轍，即“動因——行為”框架。博弈論通過簡化場景、構(gòu)建模型對舞弊者的心理進行了研究，但其研究始終基于“理性人”假設(shè)，雖然可以動態(tài)地分析舞弊，但卻無法解釋現(xiàn)實中的舞弊問題。

二、基于前景理論的會計舞弊產(chǎn)生動因的理論分析

雖然傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)以完全理性為出發(fā)點，對會計舞弊的成因進行分析，但卻忽視了心理因素對行為人的影響。

行為經(jīng)濟學(xué)既重視對個體心理的研究，又注重對經(jīng)濟學(xué)的理論、規(guī)律和方法的運用，能夠把握事物的全貌，探究事件背后的本質(zhì)。本文擬應(yīng)用行為經(jīng)濟學(xué)，在行為人為“有限理性”人的基礎(chǔ)上，運用前景理論模型研究舞弊行為人的決策過程。

前景理論是由諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎獲得者卡尼曼和行為經(jīng)濟學(xué)大師特維斯提出的。前景理論是建立在實驗觀察基礎(chǔ)之上的，該理論認為，決策者在對收益和成本進行評估時，比較的并非價值的絕對變動數(shù)，而是更關(guān)注價值相對于某一參照點的變動。面臨損失前景時更愿意冒險賭博及風險偏好，而面臨收益前景時更傾向于事先確定收益及風險規(guī)避。前景理論的基本形式為:V=∑(Pi)V(ΔXi)。前景理論認為，人們在進行選擇時所比較的是主觀預(yù)期及主觀認為的收益Vi與其發(fā)生的心理概率Pi的內(nèi)積。前景理論規(guī)定了兩個函數(shù)即價值函數(shù)和權(quán)重函數(shù)。

(1)價值函數(shù)。價值函數(shù)具有三個表征:參照依賴、損失厭惡和敏感度遞減。

參照依賴:價值是相對于某個參照點而言的“損失”或“獲得”，參照點將會影響行為人的判斷，在參照為“獲得”或是參照為“放棄”時，事物之間的替代率會發(fā)生相應(yīng)改變。

損失厭惡:“等量的損失要比等量的獲得，對人們的感覺產(chǎn)生更大的影響?！?Kahneman＆Tversky，1973)。［8］人們對于等量損失和等量收益具有不同的敏感度，及損失所帶來的痛苦遠遠超過收益所帶來的快樂。這就是行為經(jīng)濟學(xué)中所說的損失厭惡。

敏感度遞減:“敏感性減少的狀況在人的認知領(lǐng)域中無處不在”(Tversky＆Kahneman，1979)［9］，不論是獲得還是損失，其邊際價值隨價值量不斷增大而減少。

(2)權(quán)重函數(shù)。在前景理論中，每一個價值函數(shù)都被乘以一個決策權(quán)重，該權(quán)重并非客觀概率而是行為人根據(jù)主觀感受推斷而得的。根據(jù)卡尼曼和特維斯的論述，權(quán)重函數(shù)具有如下性質(zhì):一是決策權(quán)重是一個關(guān)于概率的增函數(shù)，且π(0)=0，π(1)=1。二是決策權(quán)重具有亞確定性。亞確定性表現(xiàn)為對于小概率事件來說，決策權(quán)重是次加性函數(shù)，及對任意的P，p＜π(p).三是決策權(quán)重具有亞比例性。表現(xiàn)為，該公式表明:行為人在決策的過程中，傾向于對小概率事件過度加權(quán)而對大概率事件加權(quán)不足。相對而言，那些發(fā)生的可能性較小的事件被賦予了較高的權(quán)重，而發(fā)生可能性較大的事件被賦予較小的權(quán)重。

根據(jù)前景理論，筆者認為，會計主體基于如下效用函數(shù)最終做出是否進行會計舞弊的決策。設(shè)會計主體通過舞弊行為可能獲得的不同收益為xi，其概率為pi，可能承擔不同成本為yi，其概率為qi，只有當其主觀認為實施舞弊行為的收益大于成本時，才會進行舞弊，即:∑∏(pi)V(Δxi)＞∑∏(qi)V(Δyi)

其中，Δxi=xi－x0，表示收益xi相對于參照點x0的變化值。同理，Δyi－yi－x0，表示成本yi相對于選定參考點y0的變化值。會計主體通過舞弊行為可能獲得的收益和可能付出的成本如下表所示。

表1 舞弊的收益與成本表

舞弊行為人在進行決策時，需要對效用函數(shù)中的價值函數(shù)和權(quán)重函數(shù)進行評估。由于行為人關(guān)注的是價值相對于參照點的變動而不是價值的絕對變動，因此，在對價值函數(shù)的評估過程中，首先需要確定參照點。由“錨定心理”可知，行為人傾向于將熟知的其他會計主體的信息作為起始值，這些起始值就像“錨”一樣使最后的判斷向其靠近，從而影響參照點的確定。在確定了參照點之后，行為人需要對其現(xiàn)狀進行評估，其中風險偏好在其中起到了重要作用。在對權(quán)重函數(shù)的評估中，由于錨定效應(yīng)的影響，行為人傾向于給舞弊收益賦予較大的權(quán)重，而給舞弊成本賦予較小的權(quán)重，從而導(dǎo)致舞弊行為發(fā)生。

1.對價值函數(shù)的分析

在對成本和收益進行評估時，會計主體關(guān)注的并非是價值的絕對數(shù)，而是基于某一參照點的相對數(shù)。其在對舞弊收益和成本進行判斷時，常會選取參照水平及參照點作為一個參考依據(jù)。而參照點的確定要受到“錨定心理”的影響。根據(jù)錨定心理可知，會計主體會以其所處的環(huán)境或其他熟知的企業(yè)或個人為參照。會計行為主體對成本和收益的估測以參照點為依據(jù)，如果確定的參照點方向有誤或存在偏差，對成本和收益的估測自然就會產(chǎn)生相應(yīng)的偏差。

錨定心理會對會計主體的職業(yè)道德觀產(chǎn)生作用，進而影響參照點的確定。如果會計主體處于誠實守信的環(huán)境中，由于從眾心理的影響一般不會降低自己的道德標準進行舞弊;如果會計主體處于行業(yè)風氣不佳，社會不良風氣盛行的氛圍中，此時，他就會以同行業(yè)或同地區(qū)其他公司的表現(xiàn)作為錨來確定參照點，將舞弊收益視為可獲得收益，加大舞弊的可能性。

在確定了參照點之后，會計行為主體需要對現(xiàn)狀進行評估。如圖1所示，在參照點O之上被視為獲得，在參考點O之下被視為損失。由前景理論可知，行為人在處于損失區(qū)域和處于收益區(qū)域時具有不同的風險偏好。人們面臨損失前景時更敢于冒險及更加偏好風險，而面臨收益前景時更傾向于接受事先確定的收益及更加規(guī)避風險。從圖1中的曲線可以看出，處于損失區(qū)域的曲線其斜率大于處于收益區(qū)域的曲線。反映了會計主體對損失的變化比對收益的變化敏感。也就是說，行為人傾向于給自己已經(jīng)擁有的東西賦予更大的價值，且不愿放棄這種既得利益，這種心理叫做“現(xiàn)狀偏見”。如果會計主體認為其現(xiàn)狀在參考點0之上以及處于收益狀態(tài)，就會采取風險規(guī)避態(tài)度不進行會計舞弊。如果會計主體面臨失去已有利益的危險，及處于損失狀態(tài)的，由于受“現(xiàn)狀偏見”心理效應(yīng)的驅(qū)使就會冒險一搏，進行會計舞弊以維持其現(xiàn)狀。我國《證劵法》規(guī)定，如果上市公司連續(xù)3年虧損，并且下一年度公司無法扭虧為盈，就會面臨暫停上市或退市的風險。因此，當會計主體經(jīng)營業(yè)績欠佳，面臨被退市的風險時，其處于圖1中的損失區(qū)域，由上述分析可知，處于損失區(qū)域的行為人為了維持其現(xiàn)狀更有可能冒險。在這種情況下，會計主體為了維持其上市資格，就有可能鋌而走險進行舞弊。

圖1 前景理論的價值函數(shù) 圖2 前景理論的決策權(quán)重函數(shù)

2.對權(quán)重函數(shù)的分析

在上述函數(shù)中，每一項價值函數(shù)都要乘以一個決策權(quán)重Pi或Qi，如圖2所示權(quán)重函數(shù)即圖中的曲線并非客觀概率，事件發(fā)生的客觀概率和決策者的主觀判斷二者共同影響著權(quán)重函數(shù)。圖2中，直線表示事件發(fā)生的客觀概率，曲線部分為權(quán)重函數(shù)。當事件發(fā)生的概率較小時，如圖中P點左側(cè)部分，決策權(quán)重大于事件發(fā)生的客觀概率。當事件發(fā)生的概率較大時，圖中p點右側(cè)部分，決策權(quán)重小于其客觀概率。由于“錨定效應(yīng)”的影響，行為人傾向于將連續(xù)事件作為其決策的參照點，連續(xù)事件為小概率事件落于圖2中P點左側(cè)，由前景理論可知，行為人不僅會高估小概率事件，而且還會高估連續(xù)事件發(fā)生的概率，從而低估獨立事件的發(fā)生概率。由于會計主體高估連續(xù)事件的概率，如果以前曾實施過舞弊行為卻未被發(fā)現(xiàn)，就會以從前的經(jīng)歷為參照點，認為若繼續(xù)進行舞弊還是不會被發(fā)現(xiàn);由于會計主體低估獨立事件的概率，會想當然地認為在舞弊的人員中被發(fā)現(xiàn)和處罰的畢竟是少數(shù)，自己也不會被發(fā)現(xiàn)。在這種心理支配下，舞弊者就會錯誤地認為舞弊被發(fā)現(xiàn)的幾率很小，給舞弊成本賦予較小的權(quán)重，冒險進行舞弊。

“錨定心理”的另一特點在于，顯著的現(xiàn)象更易于在人們頭腦中留下印象，人們易于將這些現(xiàn)象作為自己決策的參照。如果會計行為主體周圍的個人或單位有過舞弊行為而未被發(fā)現(xiàn)，這屬于小概率事件，落于圖2中P左側(cè)，由于對小概率事件的高估，很可能使該會計主體以此為參照，將未來的舞弊收益視為可獲取收益，從而給舞弊收益賦予過高的權(quán)重，導(dǎo)致舞弊行為的發(fā)生。

三、結(jié)論與建議

由上述分析可知，舞弊行為人在進行決策時，以“有限理性”為基礎(chǔ)，其在對舞弊收益和成本進行衡量的過程中受到“錨定效應(yīng)”的影響，從而使其偏離理性的軌道。對舞弊的治理，應(yīng)從內(nèi)因入手，正確引導(dǎo)行為人對參照系的選擇。(1)應(yīng)該加強從業(yè)者的職業(yè)道德教育，尤其應(yīng)當重視對未來從業(yè)人員的職業(yè)道德教育，培養(yǎng)他們樹立正確的會計道德、價值觀念。(2)企業(yè)應(yīng)當培育良好的組織文化。組織文化與個體道德觀緊密相連。培育良好的組織文化，有助于建立內(nèi)部鎖定防線，降低舞弊行為的發(fā)生。(3)監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)制定合理的法規(guī)政策，規(guī)范市場運行秩序。通過外部因素改變行為人的風險偏好、影響行為人對權(quán)重函數(shù)的評估，進而影響舞弊發(fā)生的概率。政府部門制定的某些政策會誘導(dǎo)行為人采取非正常的手段以達到業(yè)績要求。例如，《證券法》中有關(guān)上市公司暫停上市和退市的規(guī)定。當公司已連續(xù)兩年虧損時，為了不被暫停上市或退市，很可能采取舞弊行為來粉飾業(yè)績。因此，政府部門在制定法規(guī)政策時，應(yīng)當考慮指標要求可能產(chǎn)生的錨定效應(yīng)。監(jiān)管部門在對企業(yè)進行考核時，不應(yīng)只強調(diào)財務(wù)指標，應(yīng)當更加關(guān)注公司的實際經(jīng)營狀況。(4)完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強內(nèi)部審計部門的獨立性，解決管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的問題;加強外部審計師及注冊會計師職能的發(fā)揮。(5)適當提高對舞弊行為的處罰力度，以加大行為人對舞弊成本的估計。

［1］ACFE REPORT TO THENATIONS on Occupational Fraud Abus e［R］.2012:4.

［2］呂玉芹.對我國企業(yè)會計舞弊的探究——基于經(jīng)濟學(xué)的視角［J］.經(jīng)濟師，2008，(6).

［3］綦好東.會計舞弊的經(jīng)濟解釋［J］.會計研究，2002，(6).

［4］顏永廷.會計舞弊私法治理淺探［J］.財會月刊，2009，(6).

［5］秦江萍.企業(yè)會計舞弊及其控制:基于博弈理論的分析［J］.財經(jīng)論叢，2005，(7).

［6］張作民.證券市場會計舞弊與監(jiān)管的博弈分析——基于“經(jīng)濟人”假設(shè)的思考［J］.財會通訊，2010，(9).

［7］薄瀾，姚海鑫.上市公司會計舞弊與外部審計的博弈分析—基于不完全信息動態(tài)博弈模型［J］.審計與經(jīng)濟研究，2013，(3).

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［9］Kahneman D，＆Tversky.A ，Prospect Theory:An analysis decision under risk［J］.Econometrics，1979，(47).

責任編輯:惠風明月