王瑤劉青

土地增值稅調(diào)整的影響及其前景研究
——以遼寧地區(qū)為例

王瑤劉青

土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入為計稅依據(jù)向國家繳納的一種稅賦。土地增值稅作為一項征收復(fù)雜，爭議頗多的稅種。本文主要通過研究土地增值稅改革的主要內(nèi)容、影響，以及結(jié)合最新改革動態(tài)探討土地增值稅的發(fā)展前景。

改革；政策；影響；發(fā)展前景；土地增值稅

土地增值稅作為稅收的一大稅種，其在房地產(chǎn)市場交易秩序，調(diào)節(jié)土地增值收益，維護國家權(quán)益方面起著重要作用，在我國稅收方面占據(jù)著主要的地位。為進一步加強土地增值稅的征管工作，國家稅務(wù)總局在2013年年末對遼寧地區(qū)土地增值稅預(yù)征稅率進行了調(diào)整，以促進房地產(chǎn)事業(yè)健康良好的發(fā)展。

一、土地增值稅的改革內(nèi)容及解讀

（一）土地增值稅的改革內(nèi)容

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步做好土地增值稅征管工作的通知》要求，遼寧省從2013年10月1日起普遍上調(diào)土地增值稅預(yù)收稅率，其中，沈陽市房地產(chǎn)開發(fā)項目中住宅項目土地增值稅預(yù)征率上調(diào)至2%，非住宅項目土地增值稅預(yù)征率上調(diào)至4%。 并且著力抓好土地清算工作，嚴(yán)格執(zhí)行核定征收規(guī)定，不得擅自擴大核定征收的范圍，對不符合核定征收條件的，堅決不得核定征收，對符合條件、確需核定的，要根據(jù)實際情況從嚴(yán)確定核定征收率，不搞一刀切，并在清算審核時要嚴(yán)格依照政策和規(guī)定執(zhí)行，不得擅自擴大扣除項目范圍。

（二）對政策的解讀

預(yù)征是土地增值稅征收管理工作的基礎(chǔ)，是實現(xiàn)土地增值稅調(diào)節(jié)功能、保障國家稅收收入均衡入庫的重要手段。沈陽市土地增值稅預(yù)征稅率自2010年12月1日以來，住宅項目類土地增值稅預(yù)征率一直維持在1.5%，非住宅用戶的土地增值稅預(yù)征稅率為3%。通過近年來我省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算情況看，目前我市土地增值稅預(yù)征率執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)低于土地增值稅清算的實際稅負。同時，為避免房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在清算后因資金緊張不能及時補繳稅款，造成拖欠稅款現(xiàn)象，遼寧省地方稅務(wù)局根據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)將土地增值稅預(yù)征稅率進行了上調(diào)。（張清芳.2011）

在我國，部分城市按照普通住宅、非普通住宅和非住宅設(shè)置了預(yù)征率。而相對于全國同類城市來說，沈陽的土地增值稅預(yù)征率要低的多。下表1為調(diào)整之前同期城市的預(yù)征稅率比較：

表1

由上表我們可以清晰地看出在調(diào)整土地增值稅以前，沈陽市無論是普通住宅還是非普通住宅的預(yù)征率都是同類城市中最低的，其他省市的預(yù)征稅率都在2%以上。而沈陽由于近幾年政府對房地產(chǎn)開發(fā)的政策支持，一直保持著較低的稅率。但是從2010年至今由于房地產(chǎn)事業(yè)的迅速發(fā)展，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于清算時稅負過重，部分企業(yè)出現(xiàn)拖欠稅款的現(xiàn)象。而地稅局這一政策的實施使得預(yù)征稅率與房地產(chǎn)現(xiàn)時情況相適應(yīng)，更加接近實際稅負水平，直接降低了企業(yè)拖欠稅款的可能性，對房價快速上漲也起到間接地抑制作用。

預(yù)征和清算是土地增值稅征收時密不可分的步驟。2007年1月25日我國將土地增值稅由預(yù)征制改成清算制征收土地增值稅，但是2008年，由于金融危機爆發(fā)，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)商品房交易萎靡，70個大中城市房屋銷售價格首次出現(xiàn)環(huán)比下降0.1%的現(xiàn)象。2008年房地產(chǎn)業(yè)無論是銷售面積還是銷售額都有較大幅度的下降，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)出現(xiàn)交易困難，截止到2009年第一季度，各大中城市的房地產(chǎn)市場仍處于滯漲當(dāng)中。處在當(dāng)時的大環(huán)境下，政府決定放寬政策，對清算政策也不了了之。由于當(dāng)時的政策影響，現(xiàn)如今土地增值稅清算難度大大增加。這次土地增值稅通過提高預(yù)征率和加強及時清算，在一定程度上縮小房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利潤空間和土地二級市場賣方的贏利空間。另外，對囤地以求獲取額外暴利的做法也將有所壓制。（劉紅梅,胡海生,王克強.2013）

二、土地增值稅改革產(chǎn)生的影響

（一）有助于提高我國財政收入

從宏觀角度來看,土地增值稅作為地稅,是地方政府收入的有力補償。土地增值稅的征收是建立公共財政有利保障,以稅收方式獲得的財政收入將納入到預(yù)算內(nèi)。

根據(jù)2013年財政廳的數(shù)據(jù)，2007年，全國土地增值稅收入同比增長74.3%；2008年增長33%；2009年增長33.9%；2010年增長77.6%；2011年增長61.4%；2012年增長31.8%；2013年全年地方增值稅8275億元，增長22.8%。土地增值稅3294億元，增長21.1%。從近些年的數(shù)值變動來看，國家對土地增值稅的征收力度逐漸增強，納稅數(shù)額也隨之增大。

《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補。

雖然對于土地增值稅，稅務(wù)總局一直要求嚴(yán)格征管，每年都會有執(zhí)法檢查，但是由于房地產(chǎn)行業(yè)和地方政府千絲萬縷的聯(lián)系，以及地方政府對土地財政的依賴，地方土地增值稅征管往往也會隨之產(chǎn)生松緊變化。畢竟預(yù)征并不是實征，由于復(fù)雜的清算，之前有一些項目在預(yù)征后進行清算時，稅務(wù)部門只能收繳到預(yù)征的這部分，其他部分最后不了了之。所以提高的預(yù)征稅率和嚴(yán)格的清算政策對解決那部分應(yīng)收而未繳的稅收收入有直接的作用，進一步緩解了緊張的財政狀況。

（二）有助于規(guī)范房地產(chǎn)市場

1.預(yù)征稅率的提高對房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金流量的影響

由于土地增值稅采用預(yù)征的形式。所以在房地產(chǎn)企業(yè)在房屋銷售之后會對土地增值稅采取預(yù)征措施，因為是事前征收，所以預(yù)征稅率的提高會更多的占用企業(yè)資金。但是由于遼寧省土地增值稅預(yù)征稅率一直以很低的稅率征收，即使再提高0.5%對于一級開發(fā)商來說資金占用情況并不是特別明顯。但是對于二、三級開發(fā)商來說較高的資金占用就意味著企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難。而房地產(chǎn)企業(yè)在2005年、2007年和2009年發(fā)展迅猛，企業(yè)之間的相互競爭也越來越激烈。而房地產(chǎn)競爭力主要來自于資金流動的強弱，對于中小型企業(yè)來說，由于本身的注冊資本過低，上市很困難，所以說銀行貸款則為籌資的主要模式。但是據(jù)2013年世紀(jì)經(jīng)濟報道現(xiàn)如今根據(jù)二三線房地產(chǎn)開發(fā)商反映，除一級開發(fā)商外，其他房地產(chǎn)開發(fā)商已經(jīng)無法獲得銀行貸款，使得不少房地產(chǎn)企業(yè)籌資陷入困境。所以預(yù)征稅率的提高促使部分房地產(chǎn)企業(yè)為了加快資金回籠，對商品房合理定價，甚至以降價來換取各大的現(xiàn)金流動，以滿足企業(yè)的正常運轉(zhuǎn)。對于遼寧中部部分城市，例如營口，鲅魚圈等地區(qū)。由于新建樓盤基礎(chǔ)設(shè)施不齊全，房屋庫存量大住戶少，部分城市已出現(xiàn)“空城化”，大量的空房導(dǎo)致資金難以回收，預(yù)征稅率的提高使得房地產(chǎn)資金壓力過大。而遼寧省這一舉措使得現(xiàn)如今房價過高的情況有所改善，一些囤地囤房來獲取暴利的情況也有所抑制。并且嚴(yán)格的清算政策使得房地產(chǎn)企業(yè)對逃稅欠稅的情況不再有機可乘，既可以有效控制房地產(chǎn)市場的投資過熱，減少房企拿地的沖動；同樣有效調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場的結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)房企增加普通住房供給，對規(guī)范房地產(chǎn)市場起到了極大地促進作用。（楊培.2011）

2.預(yù)征稅率的提高對房地產(chǎn)企業(yè)利潤的影響

對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，預(yù)征稅率上調(diào)至2%，意味著每賣出一套商品中需要交納綜合稅率約為5%（營業(yè)稅）+5%×（7%+3%）（城建稅和教育附加稅）+2%（土地增值稅）+15%×25%（所得稅）=11.25%。假設(shè)某房地產(chǎn)收入百億，意味著企業(yè)需要多繳0.25億稅額，直接影響了企業(yè)當(dāng)期的利潤。但是由于原來的預(yù)征率就很低，比率調(diào)整的變動也較小，所以預(yù)征稅率的變動對遼寧地區(qū)房地產(chǎn)市場影響還是比較小的。

三、土地增值稅的弊端與發(fā)展趨勢

（一）土地增值稅征收弊端

土地增值稅征收一直都有很大的困難性，根據(jù)國家統(tǒng)計局、財政部及國家稅務(wù)總局公布的房地產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)可見，自2005年1月1日至2012年12月31日，全國各類房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該繳納的土地增值稅超過4.6萬億元，而實際上，這8年間國家征收到的土地增值稅僅為0.8萬億元。這意味著，全國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)繳未繳的土地增值稅總額超過3.8萬億。顯而易見，國家實際征收土地增值稅金額不及應(yīng)收的，征稅難已經(jīng)成了一個不爭的事實。同時土地增值稅的弊端也逐漸顯現(xiàn)出來。

首先，政府征收困難。雖然土地增值稅欠費風(fēng)波從很早就有了，但是一直未提到公眾的視野。但是由于最近央視揭露了萬科欠稅事件，使土地增值稅重新變成了熱議的話題。土地增值稅征收困難主要的一部分是由于政府和企業(yè)之間相互依賴的內(nèi)部關(guān)系。例如被稱為鬼城的鄂爾多斯，政府當(dāng)初為了讓鄂爾多斯成為“未來最具發(fā)展?jié)摿Φ牡胤健辈幌б悦庹魍恋卦鲋刀惖纫幌盗袟l例留住開放商，直接導(dǎo)致巨額的土地增值稅流失。當(dāng)然，這種直接免征的增值稅的事例還屬少數(shù)。但是，不少政府為了引進稅源，吸引投資者積極投資，對一些本應(yīng)該征收高額稅收的豪宅項目，私自采取減低稅負，或采用稅收返還，專項資金等間接返還稅款。這樣極大阻礙了土地增值稅的征收，同樣影響中央對房地產(chǎn)企業(yè)的調(diào)控。

其次，清算困難。從萬科欠稅事件就可以看出，糾結(jié)于央視和萬科之間的問題就是萬科是否已達到了清算條件，央視一方代表認為既然萬科集團已達到清算條件就應(yīng)該清繳土地增值稅；而以萬科為代表的一方則認為房地產(chǎn)公司是以全部竣工、完成銷售為交稅時點。萬科在全國各地有近30多個項目預(yù)售比例超過了85%，而這是土地增值說清算的條件，而萬科對于這部分房地產(chǎn)項目，雖然已經(jīng)自行清算計提了應(yīng)補繳的土地增值稅準(zhǔn)備金，但實際并未將其繳入國庫，而是一直掛在了企業(yè)賬上。由于土地增值稅這一稅種的征收特殊性是在預(yù)售之前進行預(yù)征。企業(yè)計提的土地增值稅準(zhǔn)備金是為清算后可能需要繳納的稅款進行預(yù)提，按公司的會計準(zhǔn)則，土地增值稅需要預(yù)售之前計提，并非屬于拖欠稅款，這樣就出現(xiàn)了很大的爭議。其實對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，本身的開發(fā)周期較長，形式復(fù)雜并且銷售的方式多樣化，很難判斷是否達到清算的條件，即便已經(jīng)達到了清算條件，一下子繳納巨額的稅款對于企業(yè)來說是很大的沖擊，意味著凈利潤直接減少，所以很多企業(yè)在進行預(yù)售后，拖延工期，或保留一定比例開發(fā)產(chǎn)品，延緩清算期，只繳納預(yù)提后那部分增值稅。但是，終歸到底，預(yù)提的土地增值稅和清算后所交的稅費并不能直接劃等號。由此來看，清算困難已成了最大的爭議和問題。

最后，避稅逃稅方式多。因為土地增值稅最高的稅率高達60%，所以房地產(chǎn)企業(yè)常常虛增一些不符合列支條件的費用的情況存在，這樣增大了企業(yè)的成本，降低了增值稅額，從而達到逃稅的目的。政策規(guī)定增值額不超過20%的普通住宅不征稅，不少房地產(chǎn)企業(yè)都盡力將增值額維持在20%以下，來進行“避稅”。由此可見，土地增值稅所存在的弊端并未完全改善。

（二）土地增值稅發(fā)展前景

土地增值稅最初征管的目的是對房地產(chǎn)企業(yè)進行調(diào)控，但現(xiàn)在由于征管不力，土地增值稅也面臨眾多挑戰(zhàn)。在我看來，土地增值稅征收的弊端大于它所顯現(xiàn)的優(yōu)勢，將其取締并與物業(yè)稅等房地產(chǎn)稅制改革結(jié)合起來，對于財政收入的征收和房產(chǎn)企業(yè)積極納稅都是極其有利的。

土地增值稅取締首先有利于房地產(chǎn)企業(yè)，較高的稅負和繁瑣的征收形式對于房地產(chǎn)企業(yè)來說一直都是心腹大患。在轉(zhuǎn)讓房屋時，對于開發(fā)商而言，既征收土地增值稅，又征收企業(yè)所得稅；對于個人來說，既要繳營業(yè)稅、個人所得稅，又要繳土地增值稅。所以對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，如果取消繳納土地增值稅，改征房產(chǎn)稅和契稅，確實節(jié)省了大部分資金，對企業(yè)的運作起到了積極的作用。雖然土地增值稅稅率增加，原則上講是國家財政收入的巨大保障，但是由于征管問題及政策本身的清算問題，實際繳納至國庫的少之又少。改征房產(chǎn)稅、契稅簡化了繁瑣的步驟和要求，并且一次性繳清，從根源上斷絕了納稅人偷稅逃稅的可能，所以，對財政收入是百利而無一害的。（孫勇. 2011）

雖然土地增值稅近幾年面臨著很多爭議，但是取消土地增值稅也絕非易事，稅制體系是個有機的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，一個環(huán)節(jié)的缺失或草率處理會導(dǎo)致整體功能的不協(xié)調(diào)與結(jié)構(gòu)失衡。從2013年年末開始，國家對土地增值稅進行了宏觀調(diào)控，提高預(yù)征率是各地加強征管的重要措施之一。2014年中央加大反貪力度，致使地方政府和房地產(chǎn)之間的透明度大大增加。反貪政策從一定層面上影響了土地增值稅征管的規(guī)范性。并且在十八屆三中全會中，政府提出改革土地制度來影響房價，說明國家對于房價采取理性回歸的態(tài)度，對土地增值稅的稅制調(diào)整也指日可待。

近年來，土地增值稅雖然及時改革來適應(yīng)變化的市場，但是由于其本身的弊端和漏洞對市場的調(diào)整仍然顯得力不從心。所以為了促進房地產(chǎn)行業(yè)健康發(fā)展,及時對土地增值稅采取調(diào)整才是最重要的。

[1]張清芳.土地增值稅清算鑒證疑難點分析.注冊稅務(wù)師，2011,12.

[2]劉紅梅,胡海生,王克強.中國土地增值稅清算政策影響探析.稅務(wù)研究，2013,02.

[3]楊培.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)涉稅會計處理淺析.商業(yè)會計，2011,02.

[4]劉青,楊寧.聚焦“增值稅”擴圍.中國經(jīng)貿(mào)，2012,10下.

（作者單位：遼寧師范大學(xué)會計系）

國家自然科學(xué)基金項目（71172120）：上市公司如何選擇并購對價與融資方式？—基于嵌套結(jié)構(gòu)的經(jīng)驗研究。