周曉敏 劉明華

內(nèi)蒙古交通運輸業(yè)實行營改增后的
相關(guān)會計處理及稅負變化研究

周曉敏 劉明華

從2012年1月1日起首先在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅(以下簡稱“營改增”)試點工作，于2013年8月1日在全國范圍內(nèi)推開，內(nèi)蒙古也同時拉開了營改增的序幕。本文在查閱營改增政策和深入了解內(nèi)蒙古自治區(qū)營改增開展情況的基礎(chǔ)上，分析內(nèi)蒙古交通運輸業(yè)實行營改增的相關(guān)會計處理，探討其稅負變化情況，進而得出有針對性的結(jié)論，以期為邊疆少數(shù)民族地區(qū)乃至內(nèi)陸不發(fā)達地區(qū)提供參考。

交通運輸業(yè)；營改增；會計處理；稅負變化

一、交通運輸業(yè)的界定以及營改增概述

（一）交通運輸業(yè)的界定

根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局于2013年12月12日出臺《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號），本文將交通運輸業(yè)做如下界定：它是指使用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地，使其空間位置得到轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)活動。包括陸路運輸服務(wù)、水路運輸服務(wù)、航空運輸服務(wù)和管道運輸服務(wù)。此文件與已廢止的《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）相比，增加鐵路運輸服務(wù)，并將鐵路運輸服務(wù)納入陸路運輸服務(wù)，增加航天運輸服務(wù)，擴大了航空運輸服務(wù)的范圍。這標志著交通運輸業(yè)已全部納入營改增范圍。

（二）營改增概述

營改增政策的實質(zhì)內(nèi)容是指商品、應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，推行全面的增值稅制度，打破我國原有按行業(yè)類別實行的營業(yè)稅與增值稅并存的稅制體系，是我國流轉(zhuǎn)稅制的一次重大改革。從具體內(nèi)容看，它涉及稅收政策、稅收管理、中央地方稅收權(quán)限劃分、中央地方財權(quán)財力的再調(diào)整等多項內(nèi)容，此次稅改對消除重復征稅、遏制偷漏稅現(xiàn)象和建立健全科學化的稅制體系等有重大意義。

二、內(nèi)蒙古交通運輸業(yè)實行營改增后的相關(guān)會計處理

（一）營業(yè)稅和增值稅會計核算的區(qū)別

1.會計科目設(shè)置不同

營業(yè)稅會計核算在應(yīng)交稅費科目下只設(shè)一個二級科目：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅；

增值稅會計核算在應(yīng)交稅費科目下設(shè)有多個二級科目，同時還設(shè)有多個三級科目。

2.會計核算的計稅原理不同

營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，通過“營業(yè)稅金及附加”科目核算，屬損益類科目，直接計入當期損益，在利潤表中的“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”欄顯示。而增值稅屬于價外稅，銷售收入中不含銷項稅額，銷售成本中也不含進項稅額，交納的增值稅當然也不能作為收入的抵減計入利潤表中。

（二）交通運輸業(yè)營改增后一般賬務(wù)處理方法

實行營改增后，交通運輸業(yè)的相關(guān)賬務(wù)處理也發(fā)生了比較大的變化，以一般納稅人的一般賬務(wù)處理方法為例來進行列示。

1.購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)的會計處理：

借：原材料、材料采購等科目(增值稅專用發(fā)票上計入采購成本的金額)

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)科目(增值稅專用發(fā)票上可抵扣的增值稅額)

貸：應(yīng)付賬款、銀行存款等科目(按應(yīng)付或?qū)嵏兜慕痤~)

2.提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)在符合收入確認條件時，按照實際收到或應(yīng)收的價款記賬，賬務(wù)處理為：

借：銀行存款、應(yīng)收賬款等科目

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入等科目

3.繳納增值稅的會計處理：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(已交稅金)

貸：銀行存款

4.繳納當月、繳納上月或以前月份欠交的增值稅時：

借：應(yīng)交稅費—未交增值稅

貸：銀行存款

5.接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的，按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)

主營業(yè)務(wù)成本

貸：銀行存款、應(yīng)付賬款

交通運輸業(yè)營改增前，賬務(wù)處理采用簡易核算模式，而營改增后，采用抵扣核算模式，與試點前相比核算及所得稅清算難度均加大，在財務(wù)報表披露、稅額申報、繳納、抵扣和報稅系統(tǒng)等方面也會產(chǎn)生一系列新問題，增加了企業(yè)賬務(wù)處理流程的難度，給企業(yè)帶來了新風險。

（三）營改增對交通運輸業(yè)財務(wù)管理的影響

1.適用稅率、計稅依據(jù)及稅款計算的變化

內(nèi)蒙古交通運輸業(yè)實行營改增后，在稅率、計稅依據(jù)以及稅款計算方面與傳統(tǒng)的營業(yè)稅相比，都發(fā)生了巨大變化，如表1所示。在征收營業(yè)稅時，企業(yè)主要以收入的權(quán)責發(fā)生制為主，只要有收入確認，在計稅時就必須納入考慮范圍。營改增后，一般納稅人增值稅的計算是需要減去進項稅額，該項抵扣會對企業(yè)的發(fā)展與競爭產(chǎn)生重要影響，進而會對其不斷調(diào)整運營策略及市場定位產(chǎn)生不可低估的影響。

表1 營改增前后對交通運輸企業(yè)稅收的影響

2.對企業(yè)定價機制產(chǎn)生的影響

交通運輸業(yè)在定價機制上，缺乏統(tǒng)一管理，價格在市場經(jīng)濟中受多種因素影響。營改增后，相關(guān)企業(yè)想要保持原有的盈利水平，定價上必然會產(chǎn)生一定的波動。這種影響定會波及市場經(jīng)濟下的各個主體與環(huán)節(jié)，將在內(nèi)蒙古經(jīng)濟發(fā)展中產(chǎn)生“蝴蝶效應(yīng)”。

3.對企業(yè)發(fā)票使用和管理的影響

由于涉及到交通運輸業(yè)的進項額抵扣，增值稅的專用發(fā)票在監(jiān)管和稽查上的要求更加嚴格，使得運營各環(huán)節(jié)上的監(jiān)督制度會更加趨于完善。這樣，之前營業(yè)稅所面對的發(fā)票造假、偽造、虛開等違法現(xiàn)象都會得到遏制，在一定程度上推進了稅制科學化發(fā)展。

三、內(nèi)蒙古交通運輸業(yè)實行營改增后對稅負的影響分析

由于交通運輸業(yè)的一般納稅人和小規(guī)模納稅人在營改增后采用的稅率以及計稅方法等方面存在差異，故下文擬采用案例的方式，分別來談其稅負發(fā)生的變化。

（一）一般納稅人營改增前后的稅負比較

案例1：NMG公路客運企業(yè)在營改增后，根據(jù)稅改政策規(guī)定，適用的增值稅稅率為11%。2014年6月19日，與A客戶簽訂了一份運輸合同，合同含稅總價為1110萬元。后又與B客戶簽訂了一份代運合同，金額為777萬元。該業(yè)務(wù)于7月11日開始，公司收到B客戶開具客運營業(yè)稅發(fā)票，發(fā)票注明客運費用含稅總金額為777萬元。公司支付了B客戶全額費用，且收到客戶合同款。相關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄為（單位：萬元）：

1.營改增前，交納營業(yè)稅的會計處理（假定合同都不含稅，收入和成本分別為1000萬元、700萬元），則應(yīng)交營業(yè)稅=1000×3%=30。

（1）取得收入時：

借：銀行存款 1000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000

（2）支付NMG款項時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 700

貸：銀行存款 700

（3）計算稅金時：

借：營業(yè)稅金及附加 30

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅 30

2.營改增后的會計處理，此時主營業(yè)務(wù)收入=1110/（1+11%）=1000。

（1）收到客運費時：

借：銀行存款 1110

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 110

（2）支付NMG公司時：（收到符合條件可以差額納稅的營業(yè)稅發(fā)票時）營改增抵減的銷項稅額=777/（1+11%）×11%=77

借：主營業(yè)務(wù)成本 700

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）77

貸：銀行存款 777

（3）計算稅金時：110-77=33

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 33

貸：應(yīng)付賬款 33

（二）小規(guī)模納稅人營改增前后的稅負比較

案例2：NMG貨物運輸企業(yè)認定為小規(guī)模納稅人，在營改增后，根據(jù)稅改政策規(guī)定，適用的增值稅稅率為3%。2014年年初，該企業(yè)接了一項國際貨物代運業(yè)務(wù)，簽訂合同，最終確定金額為103萬元（含稅），同時支付給境外代理辦事機構(gòu)相關(guān)手續(xù)費72.1萬元。這家企業(yè)當月完成了該項業(yè)務(wù)，款項已收到并支付給境外代理機構(gòu)，同時收到境外代理機構(gòu)簽收的單據(jù)。相關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄為（單位：萬元）：

1.營改增前，交納營業(yè)稅的會計處理（假定合同都不含稅，收入和成本分別為100萬元、70萬元）

（1）取得收入時：

借：銀行存款 100

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100

（2）支付境外代理機構(gòu)款項時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 70

貸：銀行存款 70

（3）計算稅金時：

借：營業(yè)稅金及附加 5

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅 5

2.營改增后的會計處理

（1）確認收入時：合同的不含稅價=103/（1+3%）=100，應(yīng)交增值稅=100×3%=3

借：銀行存款 103

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅 3

（2）計算差額納稅時：扣減銷售額減少的應(yīng)交增值稅=72.1/（1+3%）×3%=2.1

借：應(yīng)繳稅費—應(yīng)交增值稅 2.1

主營業(yè)務(wù)成本 70

貸：銀行存款 72.1

（3）計算稅金時：3-2.1=0.9

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 0.9

貸：應(yīng)付賬款 0.9

（三）兩種納稅人實行營改增后對企業(yè)稅負的影響

一般納稅人，企業(yè)減稅-3（30-33）萬元，稅負未減反增，增幅達到10%（3/30=10%）；小規(guī)模納稅人，企業(yè)減稅4.1（5-0.9）萬元，減幅達到82%（4.1/5=82%）。根據(jù)本文分析可以得出以下四個結(jié)論。

1.成本與收入比例相同時，小規(guī)模納稅人在營改增后減負更多。本案例1和2成本與收入的比例均為7: 10，一般納稅人稅負增幅達到10%，而小規(guī)模納稅人稅負減幅則為82%。相比而言，小規(guī)模納稅人會從中受益。

2.營改增后，企業(yè)減負額度與成本有關(guān)，成本越高，抵扣的進項稅越多，應(yīng)負擔的稅額越少，減輕的幅度越大。這與一般納稅人采用一般計稅方法有關(guān)，根據(jù)“增值稅應(yīng)納稅額=當期營業(yè)額×11%-當期進項稅”，可抵扣的當期進項稅越多，勢必會導致增值稅應(yīng)納稅額越少。

3.一般納稅人在營改增后稅負可能未減反增。本案例中增幅達到10%。究其原因，一方面是由于稅率上升，如表2情況一所示；另一方面是由于抵扣項目范圍比較窄，諸多項目不能進行抵扣，增加了企業(yè)稅負。

4.小規(guī)模納稅人在營改增后稅負減幅明顯，將從營改增中受益。本案例中減幅達到82%。究其原因，一方面是由于稅率下降，如表2情況二所示；另一方面是由于針對小規(guī)模納稅人的一些優(yōu)惠政策仍然延續(xù)，對其減稅做出了一定貢獻。

表2 交通運輸業(yè)營改增前后稅率變化①

值得注意的是，隨著試點地區(qū)、試點行業(yè)范圍擴大，所帶來的進項稅抵扣項目的不斷增多，交通運輸業(yè)總體上稅負將會降低，但個別企業(yè)在個別時期，稅負可能會出現(xiàn)增加的情況。根據(jù)內(nèi)蒙古自治區(qū)營改增試點的相關(guān)數(shù)據(jù)表明，從理論上分析，要維持與原營業(yè)稅政策下的企業(yè)稅負持平，就必須讓交通運輸業(yè)能夠抵扣的進項稅額占其企業(yè)銷項稅額的73%以上，否則，相關(guān)企業(yè)稅負會增加。新增固定資產(chǎn)、維修等費用是當前試點范圍可以作為進項稅抵扣項目的主體，但一般情況下達不到73%以上。所以，現(xiàn)有的營改增試點政策如果不進行調(diào)整，將會出現(xiàn)相關(guān)企業(yè)稅負增加的局面。

四、結(jié)束語

綜上所述，內(nèi)蒙古交通運輸業(yè)實行營改增后，會計處理難度加大，會給企業(yè)帶來新風險；小規(guī)模納稅人稅負減幅明顯，而一般納稅人稅負減幅不明顯，甚至會出現(xiàn)未減反增的現(xiàn)象。營改增對內(nèi)蒙古的影響不僅僅如此，涉及到的相關(guān)企業(yè)唯有抓緊時間主動做好自身準備工作，通過上下共同努力，爭取將其帶來的負面影響降到最低，推動交通業(yè)的營改增順利實施，實現(xiàn)自治區(qū)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟更好更快發(fā)展，為內(nèi)蒙古經(jīng)濟社會的全面發(fā)展做出更大貢獻！

[1]財政部、國家稅務(wù)總局.《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，財稅[2013]106號.

[2]財政部、國家稅務(wù)總局.《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改證增值稅試點稅收政策的通知》，財稅[2013]37號.

[3]諸葛丹.營改增對上海交通運輸業(yè)的影響及對策[J].財會研究，2013年，第2期.

（作者單位：內(nèi)蒙古財經(jīng)大學會計學院）